Als Maßgeblichkeitsprinzip wird in der Bilanzierung ein Grundsatz bezeichnet, nach dem die bei der Aufstellung der Handelsbilanz angewandten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GOB) auch bei der Aufstellung der Steuerbilanz zu berücksichtigen sind.
Allgemeines Die Aufstellung der Handelsbilanz beruht auf den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB), während die Steuerbilanz steuerrechtlichen Vorschriften (insbesondere Einkommensteuergesetz, EStG) folgt. Sofern die steuerrechtlichen Vorschriften keine abweichenden Regelungen zu Ansatz und Bewertung der Bilanzpositionen enthalten oder steuerliche Wahlrechte abweichend ausgeübt wurden, sind nach dem Maßgeblichkeitsprinzip die nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten Ansätze auch für die Besteuerung maßgeblich. Wenn steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorschriften eine Abweichung von den handelsrechtlichen Wertansätzen vorschreiben, ist entweder eine separate Steuerbilanz zu erstellen oder eine Überleitungsrechnung gemäß § 60 Abs. 2 EStDV. In Einzelfällen entstehen keine Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, so dass eine Einheitsbilanz erstellt werden kann, bei der Steuer- und Handelsbilanz identisch sind. Dies kommt in der Praxis nur bei kleineren Unternehmen vor.
Entwicklungsgeschichte Das Maßgeblichkeitsprinzip kann auf eine lange Tradition zurückblicken. Bereits 1874 sah das Bremische EStG eine Anknüpfung an die kaufmännische Rechnungslegung vor.Bremisches GBl. 1874, 121 Das im Juni 1891 in Kraft getretene preußische Einkommensteuergesetz (EStG) legte in § 14 EStG a. F. fest, dass der Reingewinn „mit dieser Maßgabe nach den Grundsätzen zu berechnen ist, wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind…“.Bernhard Pellens/Walther Busse von Colbe, Lexikon des Rechnungswesens, 1998, S. 498 Die Steuerbilanz sollte sich nach dem Willen des Gesetzes grundsätzlich an die Handelsbilanz anschließen.Reichstag, III. Wahlperiode, Begründung zum Reichseinkomensteuergesetz vom 19. November 1919, S. 59 Nachfolgend wurde die Maßgeblichkeit durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eingeschränkt. Er stellte im Februar 1969 klar, dass „das Steuerrecht die oberen Grenzen für die Bewertung, die das Handelsrecht bestimmt, weitgehend anerkennt“, sich jedoch „aus der Verweisung auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in § 5 EStG allenfalls eine Bindung des Steuerrechts an handelsrechtliche Aktivierungsverbote und Passivierungsgebot herleiten lässt“.BFH, Urteil vom 3. Februar 1969, GrS 2/68, BStBl. II, S. 291 =
Inhalt AO schreibt vor, dass „wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.“ Dies ist der Kern des Maßgeblichkeitsprinzips. Danach muss keine eigenständige Steuerbilanz aufgestellt werden, sondern es genügt eine Handelsbilanz, die zwingende steuerrechtliche Vorschriften zumindest im Wege der Korrektur berücksichtigen muss.Bernhard Pellens/Walther Busse von Colbe, Lexikon des Rechnungswesens, 1998, S. 499 Die Bundesregierung hat die Maßgeblichkeit im Juli 1968 wie folgt definiert: „Was zu bewerten ist, d. h., ob ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorhanden ist, bestimmen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung; wie ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut zu bewerten ist, entscheidet sich nach Steuerrecht.“ vom 26. Juli 1968, Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, S. 3
Die Konkretisierung des Maßgeblichkeitsprinzips erfolgt in Abs. 1 EStG, wonach für den Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen gemäß Abs. 1 Satz 1 EStG anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.
Durchbrechung Der Gesetzgeber stellte 1998 fest, dass die Handelsbilanz für die Steuerbilanz profiskalisch korrigiert werden muss. vom 24. Juni 1997, Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss), S. 26 Das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip wird daher für die Steuerbilanz teilweise zurückgedrängt. Drohverlustrückstellungen sind handelsrechtlich zu bilden, wenn Verluste aus schwebenden Geschäften wahrscheinlich sind; in der Steuerbilanz sind sie gemäß § 5 Abs. 4a EStG ausdrücklich verboten.
Eine Durchbrechung ist zwingend, soweit steuerliche Vorschriften nach § 5 Abs. 1a bis 4b EStG bestehen oder soweit eigene steuerliche Vorschriften nach EStG, EStG und EStG bestehen (über § 7 Abs. 6 EStG) oder möglich, soweit steuerliche Aktivierungswahlrechte vorhanden sind (über § 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG). Werden in Handelsrecht und Steuerrecht vorhandene Wahlrechte "gleich" ausgeübt oder besteht eine Übereinstimmung von Steuerrecht und Handelsrecht, sind Handelsbilanz und Steuerbilanz insoweit identisch.
Umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip Umgekehrte Maßgeblichkeit lag seit 1990 gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. vor, wenn die Ausübung rein steuerlicher Aktivierungswahlrechte (beispielsweise die Sonderabschreibung) auch in der Handelsbilanz zulässig und aus Sicht des Steuerrechts erforderlich war. Das hatte zur Folge, dass ein steuerrechtliches Wahlrecht nur dann in der Steuerbilanz wahrgenommen werden konnte, wenn es zuvor in der Handelsbilanz berücksichtigt wurde. Seit dem Inkrafttreten des BilMoG im Mai 2009 sind jedoch diese Öffnungsklauseln (§ 254 HGB a.F.) entfallen. Die Anerkennung steuerlicher Wahlrechte ist seitdem nicht mehr von einer gleichlautenden handelsrechtlichen Bilanzierung abhängig.
So müssen die Fremdkapitalzinsen (siehe auch Bauzeitzinsen) in der Steuerbilanz als Herstellungskosten aktiviert werden, wenn sie zuvor in der Handelsbilanz aktiviert wurden. Werden jedoch die Fremdkapitalzinsen freiwillig bei den steuerlichen Herstellungskosten der Steuerbilanz berücksichtigt, ist es – wegen Fortfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit – nicht erforderlich, sie in der Handelsbilanz zu aktivieren.BMF-Schreiben vom 12. März 2010 – IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl. 2010 I, 239 Tz. 6Wilhelm Krudewig, E-Bilanz-gerecht kontieren und buchen, 2014, S. 126
International Einer Untersuchung der OECD zufolge haben sich 14 von 22 befragten OECD-Mitgliedstaaten zum Maßgeblichkeitsprinzip bekannt.OECD (Hrsg.), Standards, 1987, passim So ist in Österreich der handelsrechtliche Gewinn stets auch als Steuerbemessungsgrundlage zu berücksichtigen.Rita Domann, Österreich, in: Annemarie Mennel/Jutta Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, 1998, Rz. 44 ff.; ISBN 978-3482602238 In der Schweiz wird die Gewinnsteuer stets auf Grundlage des handelsrechtlichen Reingewinns ermittelt.Werner Beilstein, Bundesgesetz über die direkten Steuern, IWB Fach 5, 18/1993, S. 418 In Frankreich sieht das Steuerrecht vor, dass die Gewinnermittlung anhand handelsrechtlicher Vorschriften zu erfolgen hat.Winfried Gail/Gerth/Schumann, Maßgeblichkeit, in: Der Betrieb, 1991, S. 1390 Unbekannt ist die Maßgeblichkeit insbesondere in den Niederlanden, Großbritannien und den USA.
Wirtschaftliche Aspekte Folge der nunmehr abgeschafften umgekehrten Maßgeblichkeit war seinerzeit, dass die Handelsbilanz steuerliche Wertansätze enthielt, die weit unter den tatsächlichen Werten liegen konnten. Damit wurde der handelsrechtlich gewünschte Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erheblich erschwert.
Heute treten Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz weniger bei der Bilanzierung als solcher (Ansatz), sondern bei der Höhe der Bilanzierung (Bewertung) auf. Das liegt daran, dass die steuerrechtlichen Regeln ( EStG bis EStG) detailreicher sind als die des Handelsrechts. Abgesehen von diesen Einzelfällen stellt das Maßgeblichkeitsprinzip eine wichtige Verbindung zwischen Handelsrecht und Steuerrecht her.
Literatur Arbeitskreis „Steuern und Revision“ im Bund der Wirtschaftsakademiker e. V. (Hrsg.), Maßgeblichkeit im Wandel der Rechnungslegung, 2004
Einzelnachweise
Kategorie:Buchführung Kategorie:Bilanzrecht (Deutschland) Kategorie:Bilanzsteuerrecht (Deutschland) Kategorie:Rechnungswesen