Schätzung (Steuerrecht)

Die Schätzung ist im Steuerrecht ein Instrument zur Beurteilung von Besteuerungsgrundlagen, wenn diese weder ermittelt noch berechnet werden können.

Bedeutung Das deutsche Steuerrecht verlangt, dass alle für die Besteuerung relevanten Tatsachen vom Finanzamt nach Maßgabe von ermittelt werden müssen. Der Steuerpflichtige muss hieran nach mitwirken, beispielsweise durch Steuererklärungen. Macht der Steuerpflichtige keine entsprechenden Angaben, regelt , dass die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen sind. Gegenstand der Schätzung sind nur die sogenannten Besteuerungsgrundlagen, also etwa der Gewinn oder der Umsatz, nicht aber die Steuer selbst.Vgl. Rüsken in Klein, AO, 17. Auflage 2023, § 162 AO, Rn. 9. Schätzungsanlass Eine Schätzung kommt nur in Betracht, wenn ein Schätzungsanlass vorliegt.Rüsken in Klein, AO, 17. Auflage 2023, § 162 AO, Rn. 3. Das Steuerrecht kennt drei unterschiedliche Schätzungsanlässe, namentlich den sachtypischen Beweisnotstand, den Pflichtenverstoß durch den Steuerpflichtigen und die Grundlagenschätzung nach § 162 Abs. 5 AO.Rüsken in Klein, AO, 17. Auflage 2023, § 162 AO, Rn. 3 ff.

Sachtypischer Beweisnotstand

Ein sachtypischer Beweisnotstand liegt vor, wenn sich eine Tatsache naturgemäß nicht oder nur mit unzumutbarem Aufwand vollständig aufklären lässt.Rüsken in Klein, AO, 17. Auflage 2023, § 162 AO, Rn. 3a. Beispiel: "Ein Unternehmer erwirbt ein Mobiltelefon, das er sowohl für betriebliche wie auch für private Zwecke nutzt. Er möchte einen Teil der Anschaffungskosten als Betriebsausgaben in seinem Betrieb geltend machen. Es ist praktisch unmöglich, aufzuklären, wie das exakte Verhältnis von privater und betrieblicher Nutzung ist. Das Finanzamt kann das Aufteilungsverhältnis allerdings schätzen."

Pflichtenverstoß durch den Steuerpflichtigen

Das Steuerrecht erlegt dem Steuerpflichtigen eine Vielzahl an Mitwirkungs-, Dokumentations- und Nachweißpflichten auf. Verletzt der Steuerpflichtige diese Pflichten, muss das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen schätzen, wenn es den Sachverhalt anders nicht aufklären kann.BFH v. 15.02.1989 - X R 16/86. Typische Anwendungsfälle sind nichtabgebene Steuererklärungen und vor allem Mängel der Buchführung oder das Fehlen notwendiger Aufzeichnungen.Rüsken in Klein, AO, 17. Auflage 2023, § 162 AO, Rn. 23 f. Dabei ist unerheblich, ob der Steuerpflichtige den Pflichtenverstoß verschuldet hat oder nicht.BFH v. 03.05.2012 - III B 27/11. Beispiel:"Ein Kioskbetreiber vereinnahmt ausschließlich Bargeld in einer einfachen Registerkasse. Er nimmt täglich einen Betrag aus der Kasse, um davon seinen Lebensunterhalt zu bestreiten (Entnahme). Er dokumentiert weder seine täglichen Einnahmen, noch seine Barentnahmen in einem Kassenbuch, obwohl er hierzu nach verpflichtet wäre. Weder seine Umsätze noch sein Gewinn sind wegen des Fehlens der Aufzeichnungen ermittelbar. Infolge dieses Pflichtenverstoßes liegt ein Schätzungsanlass vor. Das gleiche Ergebnis läge vor, wenn der Steuerpflichtige das Kassenbuch zwar ordnungsgemäß geführt hätte, dieses aber ohne sein Verschulden bei einem Brand oder einem Wasserschaden zerstört wird."

Grundlagenschätzung nach § 162 Abs. 5 AO

Zuletzt gestattet § 162 Abs. 5 AO der Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen auch dann zu schätzen, wenn ein Steuerbescheid erteilt werden soll, aber ein erforderlicher Grundlagenbescheid noch nicht vorliegt.Rüsken in Klein, AO, 17. Auflage 2023, § 162 AO, Rn. 85. Beispiel:"Ein Arbeitnehmer erzielt vor allem Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit. Er ist aber auch an einer Personengesellschaft beteiligt, die gewerbliche Einkünfte erzielt. Über die Einkünfte aus diesem Gewerbebetrieb müsste eigentlich ein Grundlagenbescheid ergehen. Beide Einkunftsarten müssen im Einkommensteuerbescheid berücksichtigt werden. Da bereits eine Lohnsteuerjahresbescheinigung vorliegt, sich die Ermittlung des Einkommens der Personengesellschaft aber noch hinzieht, schätzt das Finanzamt die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb und erlässt einen vorläufigen Steuerbescheid, der spätestens dann zu ändern ist, wenn der Grundlagenbescheid über die Einkünfte der Personengesellschaft vorliegt."

Schätzungsverpflichteter und Beteiligung des Steuerpflichtigen Im Besteuerungsverfahren ist grundsätzlich die Finanzbehörde zur Schätzung verpflichtet. Die Schätzung des Finanzamtes ist im gerichtlichen Verfahren voll überprüfbar,BFH v. 23.04.2015 - V R 32/14. wobei das Finanzgericht eine eigene Schätzungsbefugnis aus in Verbindung mit § 162 AO hat.Gercke in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 162 AO, Rn. 131. Es kann seine Schätzung an die Stelle der Schätzung der Finanzbehörde setzen.BFH v. 21.02.1995 - IX R 41/94; BFH v. 20.09.1989 - X R 39/87. Es darf sich allerdings auch darauf beschränken, die substantiierten Einwände des Steuerpflichtigen gegen die Schätzung zu überprüfen.BGH v. 06.02.1991 - II R 87/88; kritisch Klein, DStR 2024, 1335, 1337. Zur Entlastung der Finanzrichter verfügen einige Finanzgerichte über sogenannte gerichtseigene Prüfer zur Sachverhaltsermittlung und Überprüfung von Schätzungen. Der Steuerpflichtige hat in allen Verfahrensschritten Anspruch auf rechtliches Gehör; ihm muss die Gelegenheit gegeben werden, sich zu den rechtserheblichen Tatsachen zu äußern.Gercke in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 162 AO, Rn. 114.

Schätzungsziel und Schätzungsmethoden Die Steuerrechtspraxis hat eine Vielzahl von Schätzungsmethoden entwickelt. Ziel der Schätzung ist die Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen, die die größte Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit haben.Krömker in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: Januar 2024, § 162 AO; Rn. 10; Gercke in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 162 AO, Rn. 103. Das Finanzamt ist nach der Rechtsprechung grundsätzlich in seiner Methodenauswahl frei.BFH vom 18.06.2025 - X R 19/21, Rn. 48. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf die Auswahl einer konkreten Methode. Allerdings gebieten die Grundsätze des Ermessens und der Verhältnismäßigkeit, dass das Finanzamt stets die Methode auswählt, die im Einzelfall die größte Gewähr für eine genaue Schätzung bietet.BFH vom 18.06.2025 - X R 19/21, Rn. 49 f. Echte Freiheit bei der Methodenauswahl besteht deswegen nur dann, wenn mehrere gleich geeignete Schätzungsmethoden zur Auswahl stehen.BFH vom 18.06.2025 - X R 19/21, Rn. 51. In der Praxis haben sich drei Arten von Schätzungsmethoden herausgebildet, namentlich der innere Betriebsvergleich, der äußere Betriebsvergleich und die Deckungsrechnungen.

Innerer Betriebsvergleich Beim inneren Betriebsvergleich werden Erkenntnisse aus dem Betrieb selbst herangezogen, um die Besteuerungsgrundlagen für einen bestimmten Zeitraum zu schätzen.Gercke in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 162 AO, Rn. 104. So können die Besteuerungsgrundlagen für das zu schätzende Veranlagungsjahr gegebenenfalls aus den Vorjahresdaten abgeleitet werden. Auch können die Betriebsergebnisse auf Basis der Daten des Steuerpflichtigen nachkalkuliert werden.BFH v. 17.11.1981 - VIII R 174/77. Hierneben existiert eine Vielzahl weiterer Methoden des inneren Betriebsvergleichs.

Äußerer Betriebsvergleich Soweit ein innerer Betriebsvergleich nicht in Betracht kommt, kann auch ein äußerer Betriebsvergleich vorgenommen werden.Vgl. BFH v. 16.12.2021 - IV R 2/18. Hierbei kann der zu schätzende Betrieb mit gleichartigen Betrieben verglichen werden, wobei aus den betrieblichen Kennzahlen der anderen Betriebe auf die Besteuerungsgrundlagen geschlossen wird.Gercke in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 162 AO, Rn. 109. Der direkte Betriebsvergleich hat praktisch kaum Bedeutung.Klein, DStR 2024, 1335. Hauptanwendungsfall des äußeren Betriebsvergleichs ist die sogenannte Richtsatzschätzung. Hierbei greift die Finanzverwaltung auf die sogenannte amtliche Richtsatzsammlung zurück, die durchschnittliche betriebliche Kennzahlen zu Betrieben bestimmter Branchen enthält.Brinkmann, Schätzungen im Steuerrecht, 6. Auflage 2023, Rn. 649. Aus diesen Kennzahlen kann die Finanzbehörde auf die Besteuerungsgrundlagen des zu schätzenden Betriebes schließen. Beispiel:

"Bei einem Buchhändler besteht wegen eines Pflichtenverstoßes ein Schätzungsanlass für das Veranlagungsjahr 2022. Der Wareneinsatz des Buchhändlers kann vollständig ermittelt werden, die Verkaufserlöse hingegen nicht. Ausweislich der amtlichen Richtsatzsammlungbeträgt der Rohgewinnaufschlagsatz im Veranlagungsjahr 2022 statistisch 28 bis 69 Prozent. Das Finanzamt schätzt im Rahmen dieser Spanne den konkreten Rohgewinnaufschlagsatz und legt diesen der Besteuerung zu Grunde."

Die rechtswissenschaftliche Literatur kritisiert die Richtsatzsammlung seit längerem,Klein, DStR 2024, 1335 ff; Beyer NWB 2023, 2299; Burkhard StBp 2023, 358; Bellinger StBp 2023, 235; Weber StB 2021, 22; Slahor/Weber DStR 2020, 2058; Beyer NWB 2018, 3232. unter anderem weil für den Steuerpflichtigen die Zusammensetzung der Richtsätze nicht nachvollziehbar istKlein, DStR 2024, 1335, 1336 ff. und die Datenauswahl und Gewichtung fehlerhaft seien. Der Bundesfinanzhof hat die Datenauswahl und die Überprüfbarkeit zum Gegenstand eines Revisionsverfahrens gemachtBFH v. 14.12.2022 - X R 19/21. und in seiner Entscheidung zu diesem Verfahren in einem obiter dictum ausgeführt, dass an der Repräsentativität der Daten, die der amtlichen Richtsatzsammlung zu Grunde liegen, durchgreifende Zweifel bestehen.BFH vom 18.06.2025 - X R 19/21, Rn. 88 ff.

Deckungsrechnungen Hierneben kommen Deckungsrechnungen als Schätzungsgrundlagen in Betracht. Hierbei werden beispielsweise Geldflüsse einer Plausibilitätskontrolle unterzogen.Gercke in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 162 AO, Rn. 10 ff. Beispiel hierfür ist die sogenannte Geldverkehrsrechnung; bei dieser prüft die Finanzbehörde beispielsweise, ob der Geldverkehr beim Steuerpflichtigen ausreichend ist, um etwa die private Lebensführung zu bestreiten, oder ob noch Geld aus unbekannter Quelle – etwa aus Schwarzeinnahmen – vorliegen muss.Gercke in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 162 AO, Rn. 111.

Rechtsbehelfe Gegen Steuerbescheide, die auf Schätzungen beruhen, kann der Steuerpflichtige Einspruch einlegen. Ist eine nicht abgegebene Steuererklärung Anlass für die Schätzung, kann die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( AO) erfolgen.Peter Gerlach: Vorbehalt der Nachprüfung. NWB-Datenbank, Stand 9. Februar 2026.AEAO Zu § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen Tz. 4. Insoweit wird die Festsetzung über die Einspruchsfrist des AO hinaus nicht endgültig.Vorbehalt der Nachprüfung und Vorläufigkeit. Finanzverwaltung für Nordrhein-Westfalen, abgerufen am 23. März 2026.

Literatur Irene Gombert: Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung. Duncker & Humblot 2001, ISBN 978-3-428-10031-6.

Einzelnachweise

Kategorie:Steuerverfahrensrecht (Deutschland)