Unter Funktionsverlagerung versteht man im Steuerrecht Deutschlands die Verlagerung betrieblicher Funktionen zu ausländischen Tochterunternehmen oder Betriebsstätten.
Das Thema wird in gewissem Umfang mit den Konzepten und Praktiken des Offshoring und Outsourcing in Verbindung gebracht.
Allgemeines Die steuerliche Behandlung von Funktionsverlagerungen wurde erstmals mit der Unternehmenssteuerreform 2008 explizit gesetzlich geregelt. Die Umsetzung erfolgte durch eine Reform des Außensteuergesetzes. Einzelheiten sind in der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) geregelt. Verlagerte Funktionen im Sinne des Außensteuergesetzes sind einer Gesamtbewertung zu unterziehen, so dass das ihnen innewohnende gesamte Gewinnpotenzial in Deutschland besteuert werden kann. Zuvor bewertete man lediglich die übertragenen Wirtschaftsgüter. Die neuen Vorschriften sind seit 2008 anzuwenden ( FVerlV).
Zielsetzung der Regelung Ziel der Neuregelung zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen ist die Besteuerung des vom Gesetzgeber sogenannten Gewinnpotenzials einer Funktion in Form des Barwerts der aggregierten aus der verlagerten Funktion künftig zu erwarteten Nachsteuergewinne ( Abs. 4 FVerlV). Damit soll sichergestellt werden, dass in Deutschland erwirtschaftetes Steuersubstrat, also noch nicht versteuerte (steuerverstrickte) Erfolgsbestandteile, bei einer Verlagerung ins Ausland einmalig in Deutschland besteuert wird.
Es handelt sich damit um eine Form der Wegzugsbesteuerung. Die Vorschriften sind im Kontext der allgemeinen Anstrengungen des Steuergesetzgebers zu sehen, der Verlagerung von Steuersubstrat ins Ausland entgegenzuwirken. Die erwarteten Mehreinnahmen aus der Neuregelung sollen auch der Gegenfinanzierung der Senkung des Körperschaftsteuersatzes im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 dienen.O.V.: BMF: Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung. In: Der Betrieb. Heft 43, 2010, S. 21.
Begriff der Funktion Für den Begriff der Funktion existiert eine Legaldefinition in der Funktionsverlagerungsverordnung: „Eine Funktion ist eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens …“ ( Abs. 1 Satz 1–2 FVerlV)
Rödder definiert die Funktion als „wirtschaftlich separaten bzw. organisatorischen Bereich eines Unternehmens.“Th. Rödder: Unternehmensteuerreformgesetz 2008. In: Deutsches Steuerrecht. 45. Jahrgang 2007, Beihefter zu Heft 40/2007, S. 1–20, 15. Wesentlich für das Verständnis des Funktionsbegriffs ist, dass es sich nicht um eine beliebige Ansammlung von Wirtschaftsgütern handelt, sondern dass die Wirtschaftsgüter, welche die Funktion bilden, in einem funktionalen Zusammenhang stehen müssen.M. Schwenke: Diskussionsbeitrag. In: A. Richter, B. Welling: Tagungs- und Diskussionsbericht zum 25. Berliner Steuergespräch mit dem Thema Funktionsverlagerung. In: Finanz-Rundschau. 2/2008, S. 71–78, S. 72. Die Funktion muss gegen andere Unternehmensbereiche klar abgrenzbar sein, so dass sie Gegenstand eines einheitlichen Verlagerungsvorgangs sein kann. Zudem müssen die zugehörigen Aufwendungen und Erträge sowie Chancen und Risiken sachgerecht abgrenzbar sein.P. Zimmermann: Die Entscheidung zur Funktionsverlagerung im Konzern: Eine Analyse des Zusammenwirkens der Preisgrenzen der beteiligten Entscheider. Springer 2013, S. 34. Eine Funktion muss daher über „eine gewisse betriebliche Eigenständigkeit“Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rz.18. verfügen. Hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der Zurechenbarkeit von Aufwendungen und Erträgen zeigen sich gewisse Parallelen zur Zahlungsmittelgenerierenden Einheit in den IFRS.
Als Funktionen im Sinne des AStG kommen sowohl primäre wie auch sekundäre Wertschöpfungsaktivitäten in Betracht. Dies können z. B. folgende betriebliche Bereiche sein: Forschung und Entwicklung, Materialbeschaffung, Lagerhaltung, Produktion, Montage, Vertrieb, Marketing, Kundendienst, Qualitätskontrolle, Finanzierung. Das Vorliegen eines Teilbetriebs im Sinne des Steuerrechts ist keine Voraussetzung für das Vorliegen einer Funktion.H. B. Brandenberg: Aktuelle Entwicklungen im internationalen Steuerrecht. In: Betriebs-Berater. 17/2008, S. 864–875.Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rz.15.
Begriff der Funktionsverlagerung Definition Die Funktionsverlagerung ist der Tatbestand, an den die Gesamtbewertung und damit die Besteuerung eines eventuell vorhandenen Gewinnpotenzials anknüpft.
Nach dem Außensteuergesetz (AStG) liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn „eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert“ Abs. 3 Satz 9 AStG. wird.
Die ausführlichere Definition der Funktionsverlagerungsverordnung lautet: „Eine Funktionsverlagerung im Sinne des Abs. 3 Satz 9 des Außensteuergesetzes liegt … vor, wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem anderen, nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird.“ ( Abs. 2 Satz 1 FVerlV)
Wesentliches Tatbestandsmerkmal ist, dass die Funktion nach der Verlagerung beim verlagernden Unternehmen nicht mehr ausgeübt wird oder zumindest eingeschränkt ist. Daher kann bei einer Funktionsverdopplung keine Funktionsverlagerung im Sinne des Gesetzes vorliegen (siehe unten).
Kroppen/Rasch/Eigelshoven sprechen von einer „ausufernden“ Definition des Gesetzgebers, die dazu führen werde, dass eine sehr große Zahl von Fällen auf die Anwendung von Abs. 3 Sätze 9 ff. AStG hin zu prüfen ist.H.-K. Kroppen, S. Rasch: Die Funktionsverlagerungsverordnung. In: IWB Fach 3 Gruppe 1. Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne 2008, S. 2339 ff.
Chancen und Risiken Bemerkenswert an der Definition des Gesetzgebers ist insbesondere die Einbeziehung von „Chancen und Risiken“ und „sonstigen Vorteilen“. Damit wird über die international übliche Definition der Funktionsverlagerung weit hinausgegangen, welche lediglich die Verlagerung von Aufgaben umfasst. Chancen und Risiken werden in der internationalen Verwaltungspraxis üblicherweise im Rahmen der Funktions- und Risikoanalyse bei der Verrechnungspreisbestimmung erfasst und sind von der Funktion selbst klar zu trennen. Erst durch diese weite Definition unter Einbeziehung von Chancen und Risiken kann eine Aufdeckung und Besteuerung von Gewinnerwartungen erreicht werden.G. Brähler, N. Langensiepen, S. Wurst: Internationales Steuerrecht: Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung. Springer-Verlag, 2009, ISBN 978-3-8349-8017-5, S. 445.
Chancen und Risiken erwachsen aus selbständiger unternehmerischer Tätigkeit, im Gegensatz zu unselbständigen Tätigkeiten. Risikoarten sind bspw.: das Absatzrisiko (das Risiko, dass produzierte Leistungen nicht abgesetzt werden können bzw. ein Auftraggeber einen Fertigungsauftrag nicht abnimmt), das Preisrisiko (das Risiko sinkender Marktpreise) das Kostenrisiko (das Risiko steigender Herstellungskosten). Diesen Risiken können entsprechende Chancen gegenüberstehen.
Bei unselbständigen Tätigkeiten auf der Grundlage schuldrechtlicher Verträge verringern sich die Risiken oder verschwinden ganz, während andererseits auch die Chancen entsprechend geringer werden. Ein Beispiel hierfür ist die konzerninterne Auftragsfertigung, bei der die vom Fertiger erbrachten Leistungen nach der Kostenaufschlagsmethode vergütet werden ( Abs. 2 FVerlV). Der Auftragsfertiger trägt hier keinerlei Preis- oder Kostenrisiko – entsprechend könnte hier je nach sonstigen Umständen eine unschädliche Funktionsverlagerung vorliegen (siehe unten).
Sonstige Vorteile Der unbestimmte Rechtsbegriff der „sonstigen Vorteile“ ist wohl als ein Auffangtatbestand intendiert, der Sachverhalte erfassen soll, die sich nicht als immaterielle Wirtschaftsgüter, Goodwill oder Chancen/Risiken qualifizieren lassen. Scheffler nennt als Beispiel für einen „sonstigen Vorteil“ mit verlagertes Erfahrungswissen.W. Scheffler: Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften. 3. Auflage. Vahlen, 2011, ISBN 978-3-8006-4406-3, S. 464.
Vorübergehende Funktionsverlagerungen Eine Funktionsverlagerung im Sinne des AStG kann auch lediglich vorübergehender Natur sein ( Abs. 2 Satz 2 FVerlV).
Sukzessive erfolgende Funktionsverlagerungen Die Übertragung der Funktion an das übernehmende Unternehmen muss nicht in einem Zug geschehen: Transaktionen, die in ihrer Gesamtheit die Tatbestandsmerkmale einer Funktionsverlagerung erfüllen, können sich über einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren erstrecken ( Abs. 2 Satz 3 FVerlV). Der Gesetzgeber will mit dieser Regelung missbräuchlichen Gestaltungen vorbeugen. Um eine steuerlich unschädliche Funktionsverlagerung zu erreichen, müssten Steuerpflichtige somit eine Verlagerung sukzessive über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren vornehmen. Dies dürfte sich in der Regel aus ökonomischen Gründen verbieten.
Arten von Funktionsverlagerungen, Abgrenzungssachverhalte Funktionsausgliederung Bei der Funktionsausgliederung wird eine Funktion vollständig auf das übernehmende Unternehmen übertragen, einschließlich der damit zusammenhängender Chancen und Risiken. Beim übertragenden Unternehmen wird die Funktion anschließend nicht mehr ausgeübt. Dies ist bspw. der Fall, wenn die gesamte Produktion einschließlich der damit verbundenen Vertriebsaktivitäten an ein Tochterunternehmen verlagert wird.W. Scheffler: Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften. 3. Auflage. Vahlen, 2011, ISBN 978-3-8006-4406-3, S. 513.
Bei der Funktionsausgliederung liegt eine Funktionsverlagerung im Sinne des AStG vor. Es erfolgt daher eine Gesamtbewertung und mithin eine Besteuerung des Gewinnpotenzials.
Funktionsabschmelzung Bei einer Funktionsabschmelzung erfolgt eine Übertragung von Chancen und Risiken an das übernehmende Unternehmen.
Bei der Funktionsabschmelzung liegt eine Funktionsverlagerung im Sinne des AStG vor. Es erfolgt daher eine Gesamtbewertung mit Besteuerung des Gewinnpotenzials.
Funktionsabspaltung Bei der Funktionsabspaltung wird eine (Teil)Funktion verlagert, wobei jedoch die zugehörigen Chancen und Risiken beim übertragenden Unternehmen verbleiben. Ein typischer Fall einer Funktionsabspaltung ist die Auftragsfertigung durch eine Tochtergesellschaft, wobei diese die erstellten Leistungen gegen ein fixes Entgelt an das übertragende Unternehmen liefert – das Absatzrisiko, das Preisrisiko wie auch die Chance von Marktpreissteigerungen liegen hier also weiterhin beim übertragenden Unternehmen.Haufe-Lexware (Hrsg.): Steueränderungen 2010. Verlag Haufe-Lexware, 2010, ISBN 978-3-448-10240-6, S. 455.
Da bei der Funktionsabspaltung keine Chancen und Risiken übertragen werden, liegt hier grundsätzlich keine Funktionsverlagerung im Sinne des Gesetzes vor. Eine Funktionsabspaltung ist jedenfalls nicht als Funktionsverlagerung im Sinne des AStG zu qualifizieren, wenn es sich um die reine Erbringung einer konzerninternen Dienstleistung handelt, also z. B. Auftragsfertigung ohne die Übertragung von (wesentlichen) immateriellen Wirtschaftsgütern.G. Brähler: Internationales Steuerrecht: Grundlagen Für Studium und Steuerberaterprüfung. Springer 2012, S. 460.Th. Rödder: Unternehmensteuerreformgesetz 2008. In: Deutsches Steuerrecht. 45. Jahrgang, Beihefter zu Heft 40/2007, S. 1–20, 15.G. Brähler, Ch. Lösel: Deutsches und internationales Steuerrecht: Gegenwart und Zukunft Gabler Edition Wissenschaft. Springer 2008, S. 88.