De Wet op de loonbelasting 1964 (kortweg Wet LB 1964) regelt in Nederland de loonbelasting die de Rijksoverheid in beginsel heft over loon en bepaalde uitkeringen. De inhoudingsplichtige houdt de belasting in op het loon of de uitkering en draagt deze af aan de Belastingdienst.
Het gaat om een deel van de in box 1 belaste inkomsten, niet alleen loon in strikte zin, maar ook bijvoorbeeld werkloosheidsuitkeringen, pensioenen en belaste lijfrente-uitkeringen (ook als deze niets met arbeid te maken hebben).
Onder omstandigheden is de inhoudingsplichtige echter de belastingplichtige. Is dat het geval, dan mag de verschuldigde loonbelasting niet op het loon worden ingehouden.
De inhoudingsplichtige moet de verschuldigde loonbelasting zelfstandig berekenen, bij de fiscus door middel van een aangifte bekendmaken en aan de fiscus betalen. Voor het ontstaan van de betalingsverplichting is met andere woorden geen aanslag van de belastinginspecteur nodig. Wel kan de inspecteur onder omstandigheden een correctieverplichting of zogenoemde naheffingsaanslag opleggen.
De Nederlandse loonbelasting is een afzonderlijke heffing. In de regel kan - onder bepaalde voorwaarden - de loonbelasting echter volledig verrekend worden met de Nederlandse inkomstenbelasting. De loonbelasting werkt in zo'n geval als een voorheffing. Kan de loonbelasting niet met de Nederlandse inkomstenbelasting verrekend worden, dan is de loonbelasting een zogenoemde eindheffing.
De loonbelasting is de op een na meest opbrengende rijksbelasting (de omzetbelasting brengt het meest op). In 2006 bedroeg de opbrengst van de loonbelasting een kleine € 32 miljard (ruim 25% van de totale Rijksbelastinginkomsten).Centraal Bureau voor de Statistiek
De belastingplichtige zal veelal ook verzekerd zijn voor de zogenoemde volksverzekeringen. Is dat het geval, dan vindt de heffing van de loonbelasting en de premie volksverzekeringen gecombineerd plaats op basis van de Wet financiering sociale verzekeringen. De gecombineerde heffing wordt aangeduid met de term “loonheffing”.
Ten slotte zal de belastingplichtige tevens vaak verzekerd zijn voor de zogenoemde werknemersverzekeringen. De loonheffing en de premies voor de werknemersverzekeringen worden gezamenlijk aangeduid met de term “loonheffingen”.
Indeling De Wet LB 1964 bestaat uit een aantal hoofdstukken, afdelingen en artikelen. In de hieronder staande weergave van de hoofdstukken komt de structuur van de wet goed tot uiting:
Hoofdstuk I - Belastingplicht
Hoofdstuk II - Voorwerp van de belasting
Hoofdstuk IIA - Vrije vergoedingen en verstrekkingen
Hoofdstuk IIB - Pensioenregelingen
Hoofdstuk IIC - Levensloopregeling
Hoofdstuk III - Tarief
Hoofdstuk IV - Wijze van heffing
Hoofdstuk V – Eindheffing
Hoofdstuk VA – Belastingheffing bij verrekening van sociale uitkeringen
Hoofdstuk VI – Aanvullende regelingen
Hoofdstuk VIA – Administratieve boeten inzake speur- en ontwikkelingswerk
Hoofdstuk VII – Belastingheffing van artiesten en beroepssporters
Hoofdstuk VIIA – Belastingheffing van buitenlandse gezelschappen
Hoofdstuk VIII – Overgangs- en slotbepalingen
Naast de Wet LB 1964 zijn vele besluiten en beschikkingen voor de bepaling van belastingplicht van belang. Daarnaast is de rechtspraak van belang voor de interpretatie van de wettelijke bepalingen.
De belastingplichtige - "subjectieve belastingplicht" In de hoofdstuk I, V, VIA en VIB van de Wet LB 1964 wordt de zogenoemde subjectieve belastingplicht geregeld: wie is belastingplichtig? De belastingplichtigen kunnen in drie categorieën worden ingedeeld: (A) de werknemer, (B) de met de werknemer gelijkgestelde natuurlijke persoon en (C) de inhoudingsplichtige.
A. De werknemer – “de echte dienstbetrekking” Uitgangspunt is dat de werknemer belastingplichtig is voor de Wet LB 1964. Werknemer in de zin van de Wet LB 1964 is een natuurlijke persoon die (i) tot een inhoudingsplichtige in (privaatrechtelijke of publiekrechtelijke) dienstbetrekking staat of (ii) van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande dienstbetrekking van een ander.
De belangrijkste elementen in deze definitie zijn de begrippen: natuurlijk persoon, dienstbetrekking, inhoudingsplichtige en loon.
Natuurlijk persoon Alleen een natuurlijk persoon kan werknemer zijn. Rechtspersonen en niet rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsverbanden als zodanig, zoals de vennootschap onder firma, kunnen geen werknemer zijn.
Dienstbetrekking Om als werknemer aangemerkt te worden, moet een natuurlijk persoon in een privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staan tot een inhoudingsplichtige. Onder het begrip dienstbetrekking wordt in ieder geval verstaan de (privaatrechtelijke) arbeidsovereenkomst zoals die boek 7 van het Burgerlijk Wetboek is geregeld. Van zo’n arbeidsovereenkomst is sprake indien een natuurlijk persoon (de werknemer) op basis van een overeenkomst tegen betaling van loon in dienst van een ander (de werkgever) persoonlijk werkzaamheden verricht. De instructiebevoegdheid die de arbeidsovereenkomst veronderstelt, is van wezenlijk belang: bezit “de werkgever” geen instructiebevoegdheid ten aanzien van de werkzaamheden van “de werknemer”, dan is er geen sprake van een arbeidsovereenkomst en daarmee – in beginsel – van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964. Of “de werkgever” daadwerkelijk van de instructiebevoegdheid gebruikmaakt, is overigens niet van belang: de wederpartij moet de juridische bevoegdheid hebben om werkinstructies te geven. Verder is van belang dat “de werknemer” de werkzaamheden persoonlijk verricht: sluiten twee partijen bijvoorbeeld een overeenkomst waarbij de ene partij (de opdrachtnemer) arbeid ter beschikking stelt aan de andere partij (de opdrachtgever) en laatstgenoemde de opdrachtnemer daarvoor betaalt, dan is geen sprake van een arbeidsovereenkomst (en daarmee – in beginsel – van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964), indien de werkzaamheden zonder enige invloed van de opdrachtgever door eenieder verricht mogen worden. Ten slotte is het ook van belang dat “de werknemer” recht heeft op loon voor de werkzaamheden die hij aan “de werkgever” verricht. Krijgt “de werknemer” voor zijn diensten geen enkele vergoeding in welke vorm dan ook (bijvoorbeeld vrijwilligerswerk), dan is geen sprake van een arbeidsovereenkomst en daarmee – in beginsel – van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964.
Ook zij die als ambtenaar voor een overheidsorgaan werkzaam zijn, zullen in de regel belastingplichtig zijn, namelijk op grond van een publiekrechtelijke dienstbetrekking.
Inhoudingsplichtige Wie inhoudingsplichtige is, wordt in de Wet LB 1964 precies gedefinieerd. Wel is daarbij sprake van een soort cirkelredenering in de zin dat de wet de term “inhoudingsplichtige” onder meer definieert als degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. In geval van een normale privaatrechtelijke arbeidsovereenkomst wordt met de inhoudingsplichtige in ieder geval de civielrechtelijke werkgever bedoeld. In geval van een publiekrechtelijke dienstbetrekking is het overheidsorgaan dat de ambtenaar heeft aangesteld de inhoudingsplichtige. Daarnaast wordt in de wet voor ieder van de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen (zie verderop in dit artikel) bepaald wie als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Een inhoudingsplichtige kan zowel een natuurlijke persoon, een rechtspersoon als ook een niet-rechtspersoonlijkheid bezittend samenwerkingsverband (bijvoorbeeld een maatschap) zijn. De loonbelasting kent geen fiscale eenheid zoals de vennootschapsbelasting die bijvoorbeeld kent. Dit betekent dat inhoudingsplichtigen die samen een concern vormen ieder voor zich onder meer een loonadministratie moeten bijhouden en aangifte moeten doen.
Loon Het recht op loon is elementair voor het ontstaan van de belastingplicht. Het loon is namelijk “het voorwerp van belasting” waarover de belasting verschuldigd is (Hoofdstuk II van de Wet LB 1964). Het (fiscale) begrip loon is zeer uitgebreid gedefinieerd in de Wet LB 1964. Zie hiervoor het hoofdstuk “Voorwerp van belasting – de objectieve belastingplicht” verder in dit artikel.
Tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking In het hierboven staande lag de nadruk op een bestaande dienstbetrekking (in het fiscale jargon aangeduid met de tegenwoordige dienstbetrekking). Een natuurlijk persoon die van een inhoudingsplichtige loon geniet op grond van een niet langer bestaande dienstbetrekking, is echter eveneens belastingplichtig. Krijgt een gepensioneerd werknemer van zijn voormalige werkgever of een pensioenfonds een pensioen, dan is de werknemer voor dat pensioen in beginsel belastingplichtig.
Dienstbetrekking van hemzelf of van een ander Belastingplichtig is niet alleen degene die de werkzaamheden in dienstbetrekking zelf verricht (dienstbetrekking van hemzelf). Zij die loon genieten uit hoofde van een dienstbetrekking van een ander, zijn eveneens belastingplichtig (dienstbetrekking van een ander). Is de partner van een overleden werknemer bijvoorbeeld gerechtigd tot een nabestaandenpensioen van de voormalige werkgever van de werknemer, dan is die partner belastingplichtig.
Feiten en omstandigheden geven de doorslag Wettelijk bezien zijn de feiten en omstandigheden van het geval doorslaggevend voor het antwoord op de vraag of een bepaalde arbeidsverhouding een dienstbetrekking is. Hierbij is de naam die de betrokken partijen aan de arbeidsverhouding geven en de civielrechtelijke vorm waarvoor gekozen is, niet noodzakelijkerwijs van belang. De betrokken partijen kunnen bijvoorbeeld van mening zijn dat hun arbeidsverhouding een soort freelance overeenkomst is, terwijl de fiscus van oordeel is dat de arbeidsverhouding in werkelijkheid een arbeidsovereenkomst is. In zo’n geval moet de rechter eventueel uitmaken hoe de arbeidsverhouding voor de Wet LB 1964 te gelden heeft. Dit soort potentiële conflicten zijn van groot belang voor de betrokkenen, en met name voor de eventuele inhoudingsplichtige, omdat de fiscus de klaarblijkelijk ten onrechte niet ingehouden loonbelasting in de regel bij de inhoudingsplichtige zal naheffen. De inhoudingsplichtige mag de nageheven loonbelasting in beginsel op de werknemer verhalen, maar in de praktijk blijkt dat niet altijd juridisch dan wel feitelijk mogelijk te zijn. Is dat het geval, dan wordt de loonbelasting voor de inhoudingsplichtige feitelijk een extra kostenpost, daar waar dat normaliter niet het geval is. Om discussies over eventuele belastingplicht achteraf te vóórkomen, kan een natuurlijk persoon die vooraf zekerheid over zijn arbeidsverhouding wil hebben, een zogenoemde Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (VAR-WUO) bij de fiscus aanvragen. In zo’n VAR geeft de fiscus aan hoe de hierin beschreven werkzaamheden van de natuurlijke persoon naar de mening van de fiscus wettelijk bezien moeten worden. Ook in zo’n geval kan van verschil van mening sprake zijn, maar het heeft vanuit rechtszekerheidsperspectief in het algemeen de voorkeur eventuele meningsverschillen vóóraf en niet achteraf te bespreken. Mocht op een later tijdstip de inspecteur toch van mening zijn dat er geen sprake is van een dienstbetrekking, dan beschermt de VAR-WUO de opdrachtgever. De verschuldigde loonbelasting zal dan op de 'werknemer' verhaald worden en niet op de 'opdrachtgever'.
B. De met de werknemer gelijkgestelde natuurlijke persoon – “de fictieve dienstbetrekking” Naast de hierboven beschreven “echte dienstbetrekking”, zijn er vele arbeidsverhoudingen die wettelijk met de echte dienstbetrekking gelijkgesteld worden. Dit zijn de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen. Natuurlijke personen die op grond van zo’n fictieve dienstbetrekking werkzaam zijn, zijn eveneens belastingplichtig. Het gaat onder meer om uitzendkrachten en thuiswerkers (de fictieve dienstbetrekking van commissarissen is per 1 januari 2017 komen te vervallen).