Als Bankbilanz-Bewertung wird im Bankwesen und Rechnungswesen die Bewertung einzelner Bilanzpositionen der Bankbilanz bezeichnet, die Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung und damit auf die Ertragslage und die Eigenmittel der Kreditinstitute hat.
Allgemeines Aufgrund der Sonderstellung des Kreditwesens in einer Volkswirtschaft sowie der Eigenheiten der bankbetrieblichen Geschäftstätigkeit gibt es bereits für die Bankbilanzierung Spezialgesetze der in handelsrechtlichen Rechnungslegung, die sich von denen der Nichtbanken teilweise erheblich unterscheiden.Hartmut Bieg, Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, 2011, S. 40 Bei der Bankbilanzierung kommt es insbesondere auf die Bildung und Gliederung der Bilanzpositionen im Rahmen der Bilanzierungsgrundsätze der Bilanzidentität, Bilanzklarheit, Bilanzkontinuität und Bilanzwahrheit an. Dabei verlangt die materielle Bilanzkontinuität, dass die angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten sind ( Abs. 1 Nr. 6 HGB).
Kern der Bankbilanz-Bewertung ist die Bewertung einzelner Bilanzpositionen. Bereits 1961 erschien hierzu im Rahmen der Bankbetriebslehre ein Grundlagenwerk über die Bankbilanz und ihre Bewertung.Heinrich Birk, Die Bankbilanz, 1961, S. 37 ff. Entscheidend ist dabei die Bewertung neuralgischer Bilanzpositionen, Finanzprodukte oder Finanzinstrumente in der Bankbilanz wie insbesondere Derivate, Finanzanlagen, Kapitalbeteiligungen, Kreditgeschäft, Wertpapiere (Aktivseite) sowie Eigenmittel, Rücklagen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten (Passivseite).
Rechnungslegungsstandards Einschlägige deutsche Rechnungslegungsstandards gibt es für Kreditinstitute im Handelsgesetzbuch (HGB), der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung (RechKredV) und speziell für Aktienbanken das Aktiengesetz (AktG). International sind die IFRS nebst Auslegungen von Bedeutung, die über HGB und HGB auch in Deutschland für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften gelten (das sind neben Großbanken auch Großunternehmen des Nichtbankensektors).
Diese Rechnungslegungsstandards enthalten auch dezidierte Bewertungsvorschriften.
Zu beachtende Bewertungsvorschriften Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute haben folgende bewertungsrelevante Rechnungslegungsvorschriften zu beachten:Christian Gaber, Bankbilanz nach HGB, 2018, S. 4
Rechtsgebiet Rechtsgrundlage Anmerkungen Vorschriften für alle Kaufleute HGB bis HGB Kreditinstitute sind Istkaufmann oder Formkaufmann, so dass sie diese Vorschriften beachten müssen Vorschriften für Kapitalgesellschaften HGB bis HGB Nach HGB haben alle Kreditinstitute unabhängig von ihrer Rechtsform die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften anzuwenden rechtsformspezifische Vorschriften Abs. 1 Satz 3 HGB unter anderem: AktG, AktG, AktG, GmbHG, GmbHG, f. GenG kreditinstitutspezifische Vorschriften HGB bis HGB Diese Vorschriften sind der Kern des bewertungsrelevanten materiellen Bilanzrechts für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute
Weitere formelle Vorschriften enthält die RechKredV.
Bewertung nach dem HGB
Die wesentlichen Bewertungsvorschriften für alle Wirtschaftszweige und Rechtsformen sind in den § HGB bis HGB kodifiziert. Sie gelten branchenübergreifend auch für Kreditinstitute, sofern für letztere keine Ausnahmen vorgesehen sind.
Deshalb befasst sich dieser Artikel lediglich mit den spezifischen Bewertungsvorschriften für Kreditinstitute, die sich aus den § HGB bis HGB ergeben. Sie betreffen insbesondere die Bewertung von Vermögensgegenständen, Vorsorgereserven für allgemeine Bankrisiken, eines Sonderpostens für diese in der Bankbilanz und Fremdwährungsumrechnung.Thomas M. Dewner/Thomas A. Lange, Gabler Bank-Lexikon: Bank - Börse – Finanzierung, 2000, S. 206 f.
Grundsatz Ungeachtet der Rechtsform und der Bankengröße müssen alle Kreditinstitute gemäß HGB ihren Jahresabschluss nach den Regeln für große Kapitalgesellschaften aufstellen. Das gilt nach Abs. 1 HGB auch für den Konzernabschluss von Kreditinstituten.
Pensionsgeschäfte Die Legaldefinition des HGB definiert Pensionsgeschäfte als „Verträge, durch die ein Kreditinstitut oder der Kunde eines Kreditinstituts (Pensionsgeber) ihm gehörende Vermögensgegenstände einem anderen Kreditinstitut oder einem seiner Kunden (Pensionsnehmer) gegen Zahlung eines Betrags überträgt und in denen gleichzeitig vereinbart wird, dass die Vermögensgegenstände später gegen Entrichtung des empfangenen oder eines im Voraus vereinbarten anderen Betrags an den Pensionsgeber zurück übertragen werden müssen oder können“. Die übertragenen Vermögensgegenstände sind nach § 340b Abs. 4 HGB weiterhin in der Bilanz des Pensionsgebers auszuweisen. Hier wird beim echten Pensionsgeschäft das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus Abs. 1 Satz 2 HGB sinngemäß angewandt.Christian Gaber, Bankbilanz nach HGB, 2018, S. 100
Bewertung von Vermögensgegenständen Grundsätzlich gelten gemäß Abs. 1 HGB für Anlage- und Umlaufvermögen dieselben Bewertungsvorschriften wie für Nichtbanken. Abs. 3 Satz 6 HGB ist dagegen für Kreditinstitute nur auf Kapitalbeteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen sowie Wertpapiere und Forderungen anzuwenden, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind. Abweichend von § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB dürfen Hypothekendarlehen und andere Forderungen mit ihrem Nennbetrag angesetzt werden, soweit das Disagio Zinscharakter hat. Ist der Nennbetrag höher als der Auszahlungsbetrag oder die Anschaffungskosten, so ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen.
Finanzinstrumente des Handelsbuchs sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten. Eine Umgliederung aus dem Anlagebuch in das Handelsbuch ist nach § 340e Abs. 3 HGB (handelsrechtlich) ausgeschlossen (siehe aber Umwidmung). Das gilt auch für eine Umgliederung aus dem Handelsbuch in das Anlagebuch, es sei denn, außergewöhnliche Umstände, insbesondere schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente, führen zu einer Aufgabe der Handelsabsicht durch das Kreditinstitut. Finanzinstrumente des Handelsbuchs können nachträglich in eine Bewertungseinheit einbezogen werden; sie sind bei Beendigung der Bewertungseinheit wieder in das Handelsbuch umzugliedern.
Wertpapiere sind bei der Anschaffung einer der drei Bewertungskategorien Handelsbuch, Liquiditätsreserve oder Anlagevermögen zuzuordnen.Christian Gaber, Bankbilanz nach HGB, 2018, S. 244 Da die Zuordnung zum Handelsbuch und zum Anlagevermögen bilanz- und aufsichtsrechtlich kodifiziert sind, stellt die Zuordnung zur Liquiditätsreserve einen Auffangtatbestand dar.
Vorsorge für allgemeine Bankrisiken Gemäß Abs. 1 HGB dürfen Kreditinstitute die Forderungen an andere Kreditinstitute (Interbankenhandel) und Kunden (Bankkredite), Anleihen sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt werden noch Teil des Handelsbuchs sind, mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 HGB vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert ansetzen (Wahlrecht), soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. Höchstgrenze sind 4 % der betroffenen Vermögenswerte des Anlagebuchs. Der Gesetzgeber eröffnet hierbei den Banken die bewusste Unterbewertung unterhalb der Anschaffungskosten oder des beizulegenden Zeitwerts. Für die Vorsorgereserve nach § 340f HGB kommen nur Vermögenswerte in Betracht, die nach dem strengen Niederstwertprinzip bewertet werden und die dem Handelsbuch zugeordnet sind.Christian Gaber, Bankbilanz nach HGB, 2018, S. 269
Nach § 340f Abs. 3 HGB können Aufwendungen und Erträge aus unterschiedlichen Geschäftssparten miteinander saldiert werden, daher wird der Vorgang als Überkreuzkompensation bezeichnet.
Die Bildung und Auflösung von stillen Vorsorgereserven nach § 340f HGB ist für den externen Jahresabschlussadressaten nicht nachvollziehbar.
Bezug zu Einzelwertberichtigung und Pauschalwertberichtigung Die Vorsorgereserve kann zusätzlich zu einer Einzelwertberichtigung (EWB) oder Pauschalwertberichtigung (PWB) angesetzt werden, denn die Vorsorgereserve wird lediglich zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Kreditgewerbes gebildet.
EWB PWB Vorsorgereserven erkennbare Ausfallrisiken latente Ausfallrisiken Risikovorsorge Länderrisiken (pauschale EWB) (politische und Transferstopprisiken)
Sonderposten für allgemeine Bankrisiken Kreditinstitute dürfen nach HGB auf der Passivseite ihrer Bilanz zur Sicherung gegen allgemeine Bankrisiken einen Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ als Bilanzposition bilden (auch „Sonderfonds“), soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. In Geschäftsjahren mit positivem Nettoertrag aus dem Handelsbuch ist er in Höhe von mindestens 10 % der Nettoerträge des Handelsbuchs in den Sonderposten nach § 340g HGB einzustellen, bis mindestens 50 % der durchschnittlichen Höhe des Postens „Nettoerträge des Handelsbuchs“ der letzten fünf Jahre vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erreicht sind.Holger Philipps, Rechnungslegung nach BilMoG, 2010, S. 337 Der Sonderposten ist zweckbestimmt für den Ausgleich eines Verlustes aus dem Handelsbuch; er gehört gemäß Abs. 2a Nr. 7 KWG zum Kernkapital.
Währungsumrechnung Die für Nichtbanken vorgeschriebene Umrechnung von Fremdwährungen des HGB wird für Kreditinstitute dahingehend modifiziert, dass nach HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung vereinnahmte Erträge nur dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie nicht durch korrespondierende Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte gedeckt sind.Norbert Horn/Peter Balzer/Georg Borges/Harald Herrmann (Hrsg.), Heymann Großkommentar Handelsgesetzbuch, Band 3: §§ 238-342e, 2020, S. 877 ff. „Besonders gedeckt“ bedeutet, dass ein vergleichbarer Posten mit einem gegenläufigen Wertrisiko vorhanden ist. § 340h HGB gilt nicht für die Zugangsbewertung, wenn mithin Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten während des laufenden Geschäftsjahrs angeschafft oder eingegangen wurden. Hierfür gilt § 256a HGB, wonach die Anschaffungskosten in Fremdwährung angesetzt werden. Bei der in § 340h HGB geregelten Folgebewertung ist zunächst wegen § 340e HGB zwischen Anlage- und Handelsbuch zu trennen.Norbert Horn/Peter Balzer/Georg Borges/Harald Herrmann (Hrsg.), Heymann Großkommentar Handelsgesetzbuch, Band 3: §§ 238-342e, 2020, S. 879 Beim Handelsbestand in Fremdwährung ist der beizulegende Zeitwert maßgebend, Anlagebuch und Liquiditätsreserve sind nach den §§ 340e Abs. 1 und 2 HGB, § 340f HGB und 340g HGB zu bewerten.
Hege Accounting Nach HGB ist die Zusammenfassung von Grund- und Sicherungsgeschäft zu einer Bewertungseinheit und somit die erfolgsneutrale Bilanzierung von gegenläufigen Risiken aus diesen Geschäften im Rahmen des Hedge Accounting erlaubt. Dadurch wird auf den Ausweis nicht realisierter Verluste verzichtet, wenn diesen in gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne gegenüberstehen, soweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist. vom 30. Juli 2008, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), S. 58
Bewertung nach IFRS Grundsatz Die Risikovorsorge gemäß IFRS bezieht sich ausschließlich auf das Bewertungsergebnis im Kreditgeschäft. Als Nettogröße enthält sie den Saldo aus Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen für latente und erkennbar gewordene Risiken und den Erträgen aus der Auflösung dieser Posten. Die Bewertung nach IFRS erfolgt zum Zeitwert () oder zu fortgeführten Anschaffungskosten (). Letzteres gilt stets für finanzielle Verpflichtungen, eine Wertänderung kann nur bei Veräußerung und bei einem erhöhten Bonitätsrisiko erfolgen.
Bewertung von Forderungen