Sustainable Performance Accounting (SPA, 2022) ist ein betriebswissenschaftliches Konzept zur Integration von Nachhaltigkeit in die unternehmerische Erfolgsrechnung. SPA integriert Nachhaltigkeitssachverhalte in etablierte Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)-bezogene Performance-Kennzahlen, wie bspw. Jahresüberschuss (JÜ), Earnings Before Interest and Taxes (EBIT) oder Eigenkapitalrendite (EKR).
SPA nutzt die Logiken und Mechanismen der klassischen Betriebswirtschaft, genauer: der Buchführung. Für eine Verknüpfung von Finanz- und Nachhaltigkeitsdaten schlägt SPA vor, neben der Finanz-Buchhaltung (F-Buchhaltung) eine zweite Buchhaltung anzulegen. Die ESG-Buchhaltung orientiert sich ebenfalls an den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). ESG steht hier für Nachhaltigkeitssachverhalte und deckt Umwelt (Environment, E), Soziales (Social, S) und gute Unternehmensführung (Governance, G) ab. Die integrierte ganzheitliche Buchhaltung (S-Buchhaltung, F-ESG-Buchhaltung) setzt sich dabei aus der Finanz-Buchhaltung (F-Buchhaltung) und der ESG-Buchhaltung zusammen. SPA stellt eine buchhalterisch in sich geschlossene Systematik zu Erfassung von negativen und positiven ESG-Effekten in der Bilanz und GuV dar. mini SPA berücksichtigt sowohl betriebliche ESG-Sachverhalte (finanzielle Wesentlichkeit, Outside-in Perspektive) als auch ESG-Gemeinwohlsachverhalte (Wesentlichkeit der Auswirkungen, Inside-out Perspektive), also negative und positive externe Effekte. Betriebliche ESG-Sachverhalte entsprechen der finanziellen Wesentlichkeit gemäß European Sustainability Reporting Standards (ESRS). Diese Perspektive wird als Outside-in Perspektive bezeichnet, denn sie beinhaltet die finanziellen Auswirkungen, die ökologische und gesellschaftliche Dynamiken auf Unternehmen haben. ESG-Gemeinwohlsachverhalte entsprechen der Wesentlichkeit der Auswirkungen gemäß ESRS. Diese Perspektive wird auch Inside-out-Perspektive bezeichnet, die die Impacts von Unternehmen auf Umwelt und gesellschaftliche Systeme abbildet. Durch diese Gliederung ist SPA u. a. anschlussfähig an die europäischen Nachhaltigkeitsstandards (European Sustainability Reporting Standards, ESRS).
Sustainable Performance Accounting übersetzt die Verantwortung von Unternehmen gegenüber der Allgemeinheit in die Rechnungslegung. Der Begriff „die Allgemeinheit“ wird im Folgenden als Sammelbegriff für Natur und Gesellschaft bzw. sozial-ökologische Systeme, die in Interaktion mit Unternehmen stehen. ESG-Gemeinwohlsachverhalte werden bei SPA gegen die neue Eigenkapital-Position „ESG-Kapital“ gebucht. Dadurch wird die Allgemeinheit implizit Gesellschafterin der Unternehmung.
Auf Basis der S-Buchhaltung (Sustainable-, also nachhaltige Buchhaltung) können S-Performance-Kennzahlen ermittelt und anhand von Nachhaltigkeitsinformationen von Rahmenwerken – wie bspw. den ESRS – erläutert werden. So wird bspw. die etablierte Performance-Kennziffer EBIT (Earnings before interests and taxes) zum SEBIT (Sustainable EBIT) erweitert. Die nachhaltige Buchhaltung bei SPA steht dabei für Nachhaltigkeit im weiteren Sinne. Nach SPA ist ein Unternehmenserfolg dann nachhaltig, wenn das wirtschaftliche Handeln sich finanziell trägt und bei dieser Berechnung alle ESG-Sachverhalte (Nachhaltigkeit im engeren Sinne) berücksichtigt wurden. [Hinweis: Bei ESG steht das „S“ für „Social“; ansonsten aber für „Sustainable“].
Hintergrund ESG-Sachverhalten kommt in der betrieblichen Erfolgsrechnung eine immer prominentere Rolle zu.Dieser Beitrag stellt einen Auszug aus folgendem Paper dar: Henkel, Knut; Lay-Kumar, Jenny; Hiß, Christian; Sustainable Performance Accounting (SPA) am Beispiel der Bilanzierung von CO2-Emissionen, OPUS – Hochschulschrift der Hochschule Emden/Leer, 15. Oktober 2024, insbesondere S. 7 ff. (https://opus.hs-emden-leer.de/frontdoor/index/index/start/0/rows/10/sortfield/score/sortorder/desc/searchtype/simple/query/knut+henkel/docId/251; Abruf: 3. Januar 2024). Diese nachhaltigkeitsbezogenen Sachverhalte werden zunehmend als Pre-Financials betrachtet, die sowohl eine finanzielle Wesentlichkeit (financial materiality) als auch eine Wesentlichkeit der Auswirkungen (impact materiality) haben können. Ab dem Geschäftsjahr 2024 müssen die ersten deutschen Unternehmen einen Nachhaltigkeitsbericht gemäß der Corporate Sustainability Directive (CSRD) in Verbindung mit der EU Taxonomie Verordnung (EU Tax VO) erstellen.
Der multidimensionale und verstärkt quantitative Ansatz der CSRD bedeutet einen wichtigen Schritt hin zu einer integrierten Finanz- und Nachhaltigkeitsberichterstattung, die alle Stakeholder als Adressaten der Berichterstattung versteht. Jedoch besteht durch die Vielzahl an Datenpunkten zur Nachhaltigkeit im Lagebericht die Gefahr eines information overloads. Durch die vermeintliche Informationsüberfrachtung des Lageberichtes besteht die Gefahr eines Qualitätsverlustes für die Stakeholder mit dem Risiko einer mangelnden Sichtbarkeit der steuerungsrelevanten Größen. Es erfolgt grundsätzlich keine Internalisierung externer ESG-Effekte in die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), da die Ansatzkriterien meistens nicht erfüllt sind. ESG-Sachverhalte finden somit keinen Eingang in finanzielle Performancegrößen, die einen wesentlichen Einfluss auf die Steuerung des Gesamtunternehmens sowie die Vorstandsvergütung haben und somit auf die Hauptentscheider in Unternehmen.
Die Integration von Nachhaltigkeitssachverhalten in die Rechnungslegung wurde im Jahr 2021 auf nationaler Ebene im Koalitionsvertrag geregelt: „Ökologische und gegebenenfalls soziale Werte wollen wir im Dialog mit der Wirtschaft in bestehende Rechnungslegungsstandards integrieren, beginnend mit den Treibhausgasemissionen“. Integration in diesem Kontext beinhaltet die Möglichkeit der Erfassung von Nachhaltigkeitssachverhalten in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung.
Damit Nachhaltigkeitssachverhalte in steuerungsrelevanten Performancegrößen, insbesondere in Erfolgs- und Rentabilitätskennziffern, integriert werden können, sind diese buchhalterisch zu erfassen und zu bilanzieren. Das geht aber nicht ohne Weiteres, da sowohl nach HGB als auch IFRS für die Aktivierung von Vermögensgegenständen/-werten bestimmte Ansatzkriterien erfüllt sein müssen, die bei den hier diskutieren ESG-Sachverhalten nicht erfüllt sind. Dasselbe gilt für die Passivierung von Rückstellungen. Letztendlich läuft es darauf hinaus, dass es bei ESG-Aktiva wahrscheinlich keinen Cash-Zufluss und bei ESG-Passiva wahrscheinlich keinen Cash-Abfluss gibt. Dies führt aus ganzheitlicher Sicht zu unbefriedigenden Ergebnissen: Nachhaltiges Wirtschaften wirkt sich nicht nur nicht zum Vorteil aus, sondern sogar zum Nachteil, da ESG-Sachverhalte in der Bilanzierung und damit in den wichtigsten Performance-Kennziffern nicht beachtet werden. Dies soll an dem folgenden einfach gehaltenen Zahlenbeispiel gezeigt werden.
Zahlenbeispiel
Unternehmen A und B seien absolut identische Unternehmen. Sie erwirtschaften beide 100 Mio. € Umsatzerlöse und unterliegen beide nicht dem CO2-Emissionshandel. Unternehmen A und B investieren beide in eine neue Produktionsanlage. Unternehmen A kauft die preiswerteste Anlage und zahlt 125 Mio. €. Die Anlage emittiert 800 Tausend (Tsd.) Tonnen (t) CO2 pro Jahr. Unternehmen B hingegen ist es wichtig, eine Maschine zu erwerben, die so wenig CO2 wie möglich emittiert. Unternehmen B zahlt 250 Mio. € für die Produktionsanlage, die nur Hälfte an CO2 emittiert gegenüber der Anlage von Unternehmen A. Beide Maschinen werden linear über die Nutzungsdauer von 25 Jahren abgeschrieben. Somit schreibt Unternehmen A 5 Mio. € pro Jahr ab und Unternehmen B 10 Mio. €. Für die Bewertung der CO2-Emissionen wird hier der – im Rahmen des Europäischen CO2-Emissionshandels (EU-ETS) – notierte Börsenpreis von 70 €/t CO2 zugrunde gelegt.
In der klassischen Finanzbuchhaltung (F-Buchhaltung) und Bilanzierung (F-Bilanzierung) würden – gem. dem linken Teil der Abbildung 1 – beide Unternehmen jeweils 100 Mio. € als Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfassen (1A, 1B). Zudem hat Unternehmen A eine jährliche Abschreibung von −5 Mio. € (2A) und Unternehmen B von −10 Mio. € (2B) in der GuV zu berücksichtigen. Dadurch reduzieren sich die aktivierten Anschaffungskosten bei Unternehmen A von 125 Mio. € auf 120 Mio. € und bei Unternehmen B von 250 Mio. € auf 240 Mio. € am Ende des ersten Geschäftsjahres. Es ergibt sich ein EBIT (A) in Höhe von 95 Mio. € und ein EBIT (B) von 90 Mio. €. Durch die höhere Abschreibung auf die nachhaltigere Anlage des Unternehmens B fällt das EBIT (B) geringer aus als EBIT (A). Dies ist aus ganzheitlicher, Nachhaltigkeit integrierender Bilanzierungssicht ein unbefriedigendes Ergebnis und liegt daran, dass die negativen externen Effekte der CO2-Emissionen nicht in der F-Buchhaltung erfasst werden dürfen, da die bilanziellen Ansatzkriterien einer Rückstellung nach HGB und IFRS nicht vorliegen. mini|420x420px|alternativtext=Abbildung 1: Sustainable Performance Accounting (SPA) Buchungsbeispiel zu CO2-Emissionen.|Abbildung 1: Buchungsbeispiel zu CO2-Emissionen. Sustainable Performance Accounting bietet für dieses Dilemma folgenden Ausweg: Nachhaltigkeitsbezogene Sachverhalte werden in einer zweiten Buchhaltung erfasst, der ESG-Buchhaltung. Wie aus dem mittleren Teil der Abbildung 1 ersichtlich, ist für das emittierte CO2 von Unternehmen A aufwandswirksam eine Rückstellung in Höhe von 56 Mio. € (800 Tsd. t CO2 * 70 €/t CO2) zu buchen (3A). Da Unternehmen B aufgrund der nachhaltigeren Anlage nur die Hälfte an CO2 emittiert, fällt für die von Unternehmen B zu erfassende Rückstellung ein Betrag von 28 Mio. € an (3B).
Aus der Addition der Buchungen aus der F- und ESG-Buchhaltung ergeben sich die Buchungen in der nachhaltigen Buchhaltung, der S-Buchhaltung. Diese stellt die Grundlage für die ganzheitlichen Performance-Kennziffer SEBITBezüglich der Verwendung von „SEBIT“ siehe auch Geschwindner/Eser/Haubold, DATA - a sustainable performance accounting framework for SMEs. From macro planetary boundaries to micro economic Sustainable Earnings Before Interest and Tax - SEBIT, Journal of Business Chemistry, 2. Juni 2023, S. 112–122. da; siehe rechter Teil der Abbildung 1. SEBIT (A) beläuft sich danach auf 39 Mio. € und ergibt sich aus 100 Mio. € Umsatzerlöse sowie −5 Mio. € Abschreibung, beide aus der F-Buchhaltung, sowie −56 Mio. € Aufwand für die CO2-Emissionen aus der ESG-Buchhaltung. SEBIT (B) hingegen beläuft sich auf 62 Mio. €. Diese ergeben sich aus 100 Mio. € Umsatzerlöse und −10 Mio. € Abschreibung, beide aus der F-Buchhaltung, sowie aus −28 Mio. € Aufwand für die CO2-Emissionen aus der ESG-Buchhaltung. Bei der Verwendung von SEBIT weist nun auch das nachhaltigere Unternehmen B mit 62 Mio. € eine höhere Performance als Unternehmen A mit 39 Mio. € aus. Da SPA auf dem Grundsatz der Doppik basiert, sind Bestandsgrößen auch Gegenstand dieser Konzeption.
ESG-Kapital
SPA nutzt die Einführung eines ESG-Kapitals, um Ansprüche der Allgemeinheit an Unternehmen und umgekehrt sichtbar zu machen. Diese Position wiederum ist unterteilt in die drei Unterpositionen Environmental (E), Social (S) und Governance (G).