Pensionsrückstellungen (engl. pension provisions) sind im Rechnungswesen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten aus betrieblicher Altersversorgung zu Gunsten anspruchsberechtigter Arbeitnehmer.
Allgemeines Bilanzielle Vorschriften Da bei Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung unklar ist, ob, wann und in welcher Höhe es zu einer Zahlung an den Versorgungsberechtigten kommt, werden hierfür keine Verbindlichkeiten, sondern Rückstellungen bilanziert.Thomas Hagemann: Pensionsrückstellungen. Karlsruhe 2012, S. 5. Der Begriff Pension steht in diesem Zusammenhang ganz allgemein für betriebliche Altersversorgung, manchmal auch (insbesondere steuerlich) nur für die Direktzusage (unmittelbare Versorgungszusage).Thomas Hagemann: Pensionsrückstellungen. Karlsruhe 2012, S. 279. Es ist nicht Voraussetzung, dass eine lebenslange Rente gezahlt wird; Pensionsrückstellungen werden auch für Zusagen auf einmalige Kapitalzahlungen oder für Mischformen gebildet.
Pensionsrückstellungen werden auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. Der Aufbau erfolgt in der Regel aufwandswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung, unter Umständen aber auch erfolgsneutral über eine direkte Buchung ins Eigenkapital. Erhöhungen des Wertansatzes nennt man Zuführungen, Verringerungen Auflösungen. Auflösungen, die sich aus Versorgungszahlungen ergeben, werden auch Verbrauch genannt. Manchmal werden die Begriffe auch ausschließend verwendet (also Auflösung nur dann, wenn kein Verbrauch vorliegt).
Ob und in welcher Höhe eine Pensionsrückstellung gebildet werden muss oder darf, wird nach den verschiedenen Vorschriften unterschiedlich beurteilt. Entscheidend ist in jedem Fall, dass die Verpflichtung in der Vergangenheit entstanden und wirtschaftlich verursacht sowie die Inanspruchnahme hinreichend wahrscheinlich ist. Bei der Bewertung spielen neben der tatsächlichen Einschätzung des Verpflichtungsumfangs auch die Zielsetzungen der verschiedenen Jahresabschlüsse eine Rolle: Die Steuerbilanz dient der Bemessung der Steuer, so dass die Bilanzierungsvorschriften auch fiskalpolitisch bestimmt werden. Die deutsche Handelsbilanz ist Grundlage für die Ausschüttungen, so dass hier das Vorsichtsprinzip im Vordergrund steht. Und die Konzernbilanz nach IFRS dient vor allem dem Ziel, „Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Cashflows eines Unternehmens bereitzustellen, die für eine breite Palette von Adressaten nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen“,IAS 1.7 so dass hier ein möglichst realistisches Bild gezeichnet werden soll.
Für die Rückstellungsbildung ist in jedem Fall zu prüfen, ob und in welcher Höhe das Unternehmen tatsächlich eine eigene Verpflichtung hat. Bei einer Direktzusage zahlt das Unternehmen die Versorgungsleistungen unmittelbar an den Berechtigten, so dass es grundsätzlich nach allen Regelwerken eine Rückstellung bilden muss. Allerdings gibt es auch hier Gestaltungsvarianten, nach denen das Unternehmen wirtschaftlich gesehen keine eigene Verpflichtung mehr hat (beispielsweise bei einem Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme durch ein anderes Unternehmen). Ob bei den mittelbaren Durchführungswegen eine Rückstellung gebildet werden muss, wird nach den verschiedenen Regelwerken unterschiedlich beurteilt.
Für die Höhe der Rückstellung ist zu beachten, dass zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung unklar ist, ob, wann und/oder in welcher Höhe das Unternehmen Versorgungszahlungen leisten muss. Daher erfolgt eine Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Hierbei wird wie bei jeder Barwertberechnung eine Abzinsung vorgenommen, zusätzlich wird für jede zukünftige Zahlung die Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens berücksichtigt.
Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen In der Literatur wird gelegentlich von einer Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung über Pensionsrückstellungen gesprochen. Auf diesem Wege soll die Innenfinanzierung der Direktzusage von den Finanzierungsformen der mittelbaren Durchführungswege abgegrenzt werden. Durch die Pensionsrückstellungen in der deutschen Handelsbilanz werden Mittel im Unternehmen gebunden, die ansonsten an die Anteilseigner ausgeschüttet worden wären. Ein weiterer Innenfinanzierungseffekt ergibt sich dadurch, dass über die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz Steuerzahlungen vermieden bzw. aufgeschoben werden, die ebenfalls im Unternehmen verbleiben und produktiv eingesetzt werden können.Allgemein zur Finanzierung über Rückstellungen: Jochen Drukarczyk: Finanzierung: eine Einführung. 2008, S. 385 ff.
Allein durch diese Effekte ist aber noch nicht gewährleistet, dass die Versorgungszahlungen auch tatsächlich erbracht werden können. Zusätzlich muss sichergestellt werden, dass bei Fälligkeit ausreichend liquide Mittel zur Verfügung stehen. Die Bildung von Pensionsrückstellungen allein – auch wenn sie in ausreichender Höhe gebildet wurden – stellt noch nicht die Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung sicher.
Teilweise bauen die Unternehmen daher eine Rückdeckung auf. Je nach Zielrichtung des Unternehmens kann es sich um eine Rückdeckungsversicherung oder um andere Vermögenswerte handeln. Rückdeckungen dienen nicht nur der Finanzierung, sondern teilweise auch der Risikoabsicherung (speziell bei Rückdeckungsversicherungen). Beweggrund für den Aufbau von Vermögenswerten ist häufig aber auch die Bilanzoptik. So werden beispielsweise verpfändete Rückdeckungsversicherungen und Vermögenswerte in einem Treuhandmodell nach HGB als Deckungsvermögen und nach IAS 19 als Planvermögen anerkannt, so dass sie mit dem Zeitwert zu bewerten und mit der Verpflichtung zu saldieren sind.
Handelsbilanz (Deutschland) Bilanzierung Der Ansatz von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach ist im HGB nicht explizit geregelt. Die Pensionsverpflichtungen gelten aber als ungewisse Verbindlichkeit, für die nach HGB eine Rückstellung gebildet werden muss. In EGHGB wird diese Passivierungspflicht allerdings wieder eingeschränkt. Handelt es sich um eine Direktzusage, so braucht keine Rückstellung gebildet zu werden, wenn der erstmalige Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben wurde. Liegt eine mittelbare Zusage vor (erfolgt die betriebliche Altersversorgung also über einen der Durchführungswege Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung), so braucht ebenfalls keine Rückstellung gebildet zu werden. Falls von diesem Passivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wurde, ist allerdings eine Angabe im Anhang der Bilanz verpflichtend.Thomas Hagemann, Pensionsrückstellungen. Karlsruhe 2012, S. 11 f.
Das HGB schreibt die Passivierung unter der Bilanzposition „Rückstellungen für Pensionen und andere Verpflichtungen“ ( Abs. 3 B 1 HGB) vor. In der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Zuführung korrespondierend im Posten „soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung“ ( Abs. 2 Nr. 6b HGB) abgebildet.
Veränderungen des Rückstellungskontos werden gegen die Gewinn- und Verlustrechnung gebucht, Zuführungen sind Aufwand, Auflösungen sind Ertrag. Soweit Zuführungen aus der Abzinsung der Verpflichtungen resultieren, werden sie im Finanzergebnis erfasst (als „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ bzw. „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“). Die restliche Zuführung wird entweder als „Aufwendungen für Altersversorgung“ (als Teil des Personalaufwandes) oder „sonstige betriebliche Erträge/Aufwendungen“ ausgewiesen.
Deckungsvermögen Vermögen, das nur der Erfüllung der Pensionsverpflichtungen dient (Deckungsvermögen), wird mit den Pensionsrückstellungen saldiert, so dass nur noch die Differenz zu bilanzieren ist. Deckungsvermögen ist nicht wie sonst üblich nach dem Niederstwertprinzip, sondern mit dem Zeitwert zu bewerten. Die Differenz zwischen dem Zeitwert und den fortgeführten Anschaffungskosten unterliegt aber einer Ausschüttungssperre. Als Deckungsvermögen kommen Vermögensgegenstände (meist Wertpapiere oder Rückdeckungsversicherungen) in Betracht, die an den Versorgungsberechtigten verpfändet sind oder im Rahmen eines Treuhandmodells (Contractual Trust Arrangement, CTA) an einen Treuhänder übertragen wurden.
Bewertung Das HGB enthält nur wenige konkrete Vorschriften über die Pensionsrückstellungen der Höhe nach. Nach Abs. 1 HGB sind Pensionsrückstellungen „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“ anzusetzen. Falls für eine Rentenverpflichtung eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist (dies gilt insbesondere nach dem Ausscheiden des Mitarbeiters), so ist der Barwert der Verpflichtung maßgeblich. Eine konkrete Regelung für die Mitarbeiter, die noch im Unternehmen beschäftigt sind, fehlt im HGB.
Die Höhe der Rückstellungen orientiert sich am erwarteten Erfüllungsbetrag, so dass zukünftige Gehalts- und Rentensteigerungen (Rentendynamik) einzurechnen sind. Zu den zukünftigen Gehaltssteigerungen gehören auch so genannte Karrieretrends.
Zinssatz Einer der wichtigsten Bewertungsparameter ist der Rechnungszins für die Abzinsung. Der Rechnungszins wird entsprechend dem Marktzins auf der Basis von Null-Koupon-Festzinsswaps (aber versehen mit einem Zuschlag, um auf das Niveau von Unternehmensanleihen mit einem hochklassigen Rating zu kommen) festgesetzt. Die Laufzeit der untersuchten Wertpapiere soll sich an der Laufzeit der Verpflichtung orientieren. Bei der betrieblichen Altersversorgung und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen kann vereinfachend von einer 15-jährigen Laufzeit ausgegangen werden. Der Rechnungszins entspricht dem 10-Jahres-Durchschnitt des beobachteten Zinses. Der zu verwendende Zinssatz wird regelmäßig von der Deutschen Bundesbank verbindlich festgesetzt und im Internetportal der Deutschen BundesbankBundesbank Zinsstatistik veröffentlicht.
Biometrische Rechnungsgrundlagen Da sowohl Pensionsanwartschaften als auch laufende Pensionszahlungen von biometrischen Faktoren abhängen, ist der Erfüllungsbetrag nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln.
Allgemein anerkannte Rechnungsgrundlagen für die Bewertung von Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung sind die Heubeck-Richttafeln 2005 G. Am 20. Juli 2018 sind die Richttafeln 2018 G erschienen, deren Struktur im Wesentlichen der der Richttafeln 2005 G entspricht und diese ablösen sollen.
Die Richttafeln beinhalten Sterbewahrscheinlichkeiten (getrennt nach Aktiven, Invaliden und Rentnern), Invalidisierungswahrscheinlichkeiten, Wahrscheinlichkeiten, beim Tod verheiratet zu sein und das durchschnittliche Alter des Ehegatten beim Tod. Die Wahrscheinlichkeiten sind als einjährige Wahrscheinlichkeiten für jedes Alter, jeden Geburtsjahrgang und beide Geschlechter gelistet. Als Generationentafeln berücksichtigen sie den Geburtsjahrgang, indem auf die Basistafel ein Sterblichkeitstrend angewendet wird.
Übergangsregelung aus dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) Falls es durch die erstmalige Anwendung des BilMoG im Jahr 2009 zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellungen kam, konnte der dadurch entstandene Mehraufwand auf 15 Jahre verteilt werden. Eine gleichmäßige Verteilung wird nicht gefordert, allerdings muss in jedem Jahr mindestens ein Fünfzehntel des ursprünglichen Unterschiedsbetrages angesammelt werden. Kam es zu einer Verminderung der Pensionsrückstellungen, war zu prüfen, ob es in den folgenden 15 Jahren noch zu Zuführungen in entsprechender Höhe kommen würde. Soweit Zuführungen zu erwarten waren, bestand das Wahlrecht, die Auflösung der Pensionsrückstellung vorzunehmen und dann direkt gegen die Gewinnrücklagen zu buchen oder die Auflösung nicht vorzunehmen. Soweit dagegen keine Zuführungen zu erwarten waren, war die Auflösung erfolgswirksam vorzunehmen. In der Praxis finden sich heute in vielen Unternehmen noch ausstehende positive Unterschiedsbeträge aus der Erstanwendung des BilMoG.
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