Der Gesamtabschluss ist im Rechnungswesen des neuen kommunalen Finanzmanagements das öffentlich-rechtliche Pendant des handelsrechtlichen Konzernabschlusses.
Allgemeines Der kommunale Konzern repräsentiert dabei einen fiktiven Verbund aus öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Organisationen unter der Leitung einer Kommune als Konzernmutter. Im Zuge der Konsolidierung werden im Gesamtabschluss die Informationen des Jahresabschlusses der Kommune und ihrer kommunalen Unternehmen zu einem konsolidierten (Jahres-)Abschluss zusammengeführt.
Rechtsgrundlage nach Bundesländern Die meisten Gemeindeordnungen der Bundesländer sehen die Aufstellung von Gesamtabschlüssen vor. Die Konsolidierung erfolgt jedoch ausschließlich bei Kommunen, deren Haushalts- und Rechnungswesen in Form der doppelten Buchführung geführt wird. Da das Haushalts- und Rechnungswesen der Kommunen durch das jeweilige Landesrecht bestimmt wird, weichen die Vorgaben zur Aufstellung der Gesamtabschlüsse mitunter deutlich voneinander ab.
Bundesland Regelung erstmalige Aufstellung Aufstellungsfrist Baden-Württemberg § 95a GemO BWGemeindeordnung Baden-Württemberg (GemO BW) erstmals für das Haushaltsjahr 2022 innerhalb von neun Monaten nach Ende des Haushaltsjahres Bayern Art. 102, 102a GOGemeindeordnung für den Freistaat Bayern(GO) ab dem fünften Haushaltsjahr aufzustellen, das dem Haushaltsjahr der Einführung der Haushaltswirtschaft nach den Grundsätzen der doppelten kommunalen Buchführung durch die jeweilige Kommune folgt innerhalb von sechs Monaten (Jahresabschluss) bzw. zehn Monaten (konsolidierter Jahresabschluss) nach Abschluss des Haushaltsjahres Brandenburg § 83 BbgKVerfKommunalverfassung des Landes Brandenburg (BbgKVerf) spätestens für das Jahr 2024 aufzustellen bis zum 31.12. des Folgejahres Hamburg § 78 LHOHaushaltsordnung der Freien und Hansestadt Hamburg (LHO HH) erstmalige Aufstellung für das Haushaltsjahr 2007 rechtzeitig im nächsten RechnungsjahrVgl. § 80 Abs. 1 LHO HH Hessen § 112 HGOHessische Gemeindeordnung (HGO) erstmalige Aufstellung für 2015 innerhalb von neun Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres Mecklenburg-Vorpommern § 61 KV-MVKommunalverfassung für das Land Mecklenburg-Vorpommern (KV-MV) spätestens für das Jahr 2024 innerhalb von neun Monaten nach Ende des Haushaltsjahres, Wahlrecht zwischen Gesamtabschluss und Beteiligungsbericht, Aufstellungspflicht lediglich für kreisfreie Städte und große kreisangehörige Städte Niedersachsen § 128 NKomVGNiedersächsisches Kommunalverfassungsgesetz (NKomVG) erstmals verpflichtend im Jahr 2013 für das Haushaltsjahr 2012 innerhalb von neun Monaten nach Ende des Haushaltsjahres Nordrhein-Westfalen §116 GO NRWGemeindeordnung Nordrhein-Westfalen (GO NRW) spätestens für das Haushaltsjahr 2010 innerhalb der ersten neun Monate nach dem Abschlussstichtag Rheinland-Pfalz § 109 GO RLPGemeindeordnung Rheinland-Pfalz (GO RLP) erstmalige Aufstellung für das Haushaltsjahr 2015 innerhalb von elf Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres Saarland § 100 KSVGKommunalselbstverwaltungsgesetz Saarland (KSVG) erstmalige Aufstellung für das Haushaltsjahr 2014 innerhalb von neun Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres Sachsen § 88a SächsGemOGemeindeordnung für den Freistaat Sachsen (SächsGemO) spätestens ab dem Haushaltsjahr 2021 innerhalb von sechs Monaten nach Ende des Haushaltsjahres Sachsen-Anhalt § 119 KVG LSAKommunalverfassungsgesetz des Landes Sachsen-Anhalt (KVG LSA) erstmalige Aufstellung für das Haushaltsjahr 2016 innerhalb von 18 Monaten nach Ende des Haushaltsjahres Schleswig-Holstein § 95o GO SHGemeindeordnung für Schleswig-Holstein (GO SH) bis einschließlich 2018 sowie für die ersten fünf Jahresabschlüsse nach § 95m GO kann auf die Aufstellung verzichtet werden innerhalb von neun Monaten nach Abschluss des Haushaltsjahres Thüringen § 20 ThürKDGThüringer Gesetz über die kommunale Doppik (ThürKDG) spätestens für das dritte Haushaltsjahr in dem erstmals die Bücher nach den Regeln der doppelten Buchführung für Gemeinden geführt wurden innerhalb von zehn Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres
Bestandteile des Gesamtabschlusses mini|rechts|400px|Übersicht der Komponenten des Gesamtabschlusses
Die Darstellung einzelner Komponenten des Gesamtabschlusses, wie der Gesamtbilanz, der Gesamtergebnisrechnung und der Gesamtfinanzrechnung, erfolgt entsprechend den Vorgaben der jeweils gültigen Haushaltsverordnung des betreffenden Bundeslandes. So wird die Mindestgliederung der Gesamtbilanz entweder unmittelbar durch die gültige Haushaltsverordnung oder durch Verwaltungsvorschriften vorgegeben. Die Gesamtbilanz und die Gesamtergebnisrechnung entsprechen hinsichtlich ihrer Darstellung weitestgehend der Bilanz/Vermögensrechnung und der Ergebnisrechnung des kommunalen Jahresabschlusses. Die Gliederung wird um konsolidierungsrelevante Positionen, wie dem Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung oder dem Geschäfts- oder Firmenwert, ergänzt. Die Gliederung der Gesamtfinanzrechnung erfolgt in Form von Kapitalflussrechnungen in Anlehnung an den DRS 2. Der Umfang und der Inhalt des Anhanges zum Gesamtabschluss sowie der Konsolidierungs- oder Lageberichte bestimmt ebenfalls die jeweilige Haushaltsverordnung. Der Gesamtabschluss wird zudem um konsolidierte Anlagen mit Detailübersichten ergänzt. Zu den Anlagen zählen die Gesamtanlagen-, die Gesamtforderungs- und die Gesamtverbindlichkeitenübersicht.
Konsolidierungskreis Durch Verweise der Gemeindeordnungen/Kommunalverfassungen auf das Handelsgesetzbuch wird die Aufstellung kommunaler Gesamtabschlüsse maßgeblich durch das handelsrechtlich verankerte Control-Konzept bestimmt. Eine Kommune ist demnach zur Aufstellung verpflichtet, wenn sie auf eines ihrer Tochterunternehmen einen beherrschenden Einfluss im Sinne des HGB ausüben kann. Gegenüber dem handelsrechtlichen Referenzmodell werden jedoch nicht nur klassische Beteiligungen oder Kapitalgesellschaften als Teil des kommunalen Konzerns angesehen, sondern auch öffentlich-rechtliche Unternehmen und andere Organisationsformen, wie die kommunale Anstalt des öffentlichen Rechts, Zweckverbände, Eigenbetriebe, Regiebetriebe oder andere Sondervermögen. Der Umfang der zum kommunalen Konzern zählenden Unternehmen wird in den Gemeindeordnungen/Kommunalverfassungen dazu meist konkret bestimmt. Durch die kommunale Konzernmutter unmittelbar oder auch mittelbar beherrschte Tochterunternehmen zählen zum Konsolidierungskreis im engeren Sinne und werden vollständig in den Gesamtabschluss aufgenommen (Vollkonsolidierung). Zum kommunalen Konsolidierungskreis im weiteren Sinne zählen Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen, welche mit Hilfe der sogenannten Equity-Methode mit einem fortgeführten Eigenkapitalwert im Gesamtabschluss bilanziert werden. Ein Wahlrecht für die anteilige Einziehung von Gemeinschaftsunternehmen nach HGB sieht das kommunale Haushalts- und Rechnungswesen bislang nicht vor. Größenabhängige Befreiungen zur Aufstellung des Gesamtabschlusses in Anlehnung an HGB wurden durch unterschiedliche Bestimmungen in den Gemeindeordnungen/Kommunalverfassungen verankert. So entfällt beispielsweise in Sachsen-Anhalt die Pflicht zur Aufstellung des Gesamtabschlusses, wenn die Bilanzsummen der einzubeziehenden Tochtereinheiten 20 % der ausgewiesenen Bilanzsummen der Kommune nicht überschreiten.Vgl. § 119 Abs. 2 KVG LSA Andere Gemeindeordnungen/Kommunalverfassung verzichten dagegen gänzlich auf derartige Regelungen.Vgl. § 83 BbgKVerf Neben größenabhängigen Befreiungen existieren Regelungen, welche die Notwendigkeit der Einbeziehung einzelner Tochtereinheiten in den Gesamtabschluss und damit deren Konsolidierung aufgrund ihrer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune begrenzt.Vgl. Ziffer 3.4.6 – Der konsolidierte Jahresabschluss (Gesamtabschluss) der Kommunen im Land Brandenburg. Leitfaden der Projektgruppe "Kommunaler Gesamtabschluss" vom 31. August 2012. Zur regelmäßigen Überprüfung der Bedeutung ihrer Tochtereinheiten formulieren Kommunen entsprechende Wertgrenzen in ihren Gesamtabschlussrichtlinien.
Vorbereitung und Vereinheitlichung Der kommunale Konzern wird im Sinne der Einheitstheorie als fiktive rechtliche und wirtschaftliche Einheit angesehen. Die Bilanzierung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden des kommunalen Konzerns soll dabei entsprechend den Rechnungslegungsvorschriften der Konzernmutter erfolgen. Im Detail bedeutet dies, dass der Ausweis von Positionen, der bilanzielle Ansatz von Vermögenswerten und Schulden sowie deren Bewertung für die Kommune und ihre Tochterunternehmen zunächst auf Ebene veränderbarer Einzelabschlüsse vereinheitlicht werden müssen. Die Vereinheitlichung erfolgt in der Regel in mehreren aufeinanderfolgenden Schritten. Anpassungen hinsichtlich der Gliederung der Jahresabschlusspositionen werden zunächst durch ein Konten-Mapping der Einzelabschlüsse erreicht. Sämtliche Vereinheitlichungsmaßnahmen betreffen im Regelfall die beherrschten Tochterunternehmen der Kommune, welche im Rahmen der Vollkonsolidierung in den Gesamtabschluss einbezogen werden.
Mapping mini|400px|Darstellung Konten-Mapping
Die kommunalen Konzerneinheiten wenden aufgrund kommunal- und branchenspezifischer Vorschriften in ihrer Buchhaltung meist abweichende Kontenrahmen an. Die einzelnen Konten aus den individuellen Kontenplänen der Kommune und ihrer kommunalen Unternehmen müssen daher den Positionen der Gesamtbilanz und Gesamtergebnisrechnung zugeordnet werden. Nach der Zuordnung ist eine Aufsummierung aller Rechnungen zu einer Summenrechnung (auch Summenbilanz genannt) möglich. Auf Grundlage der Summenrechnung können anschließend Korrekturbuchungen oder Konsolidierungsbuchungen für den Konzern vorgenommen werden. Deutlich werden die Anforderungen an das Konten-Mapping aufgrund stark abweichender Kontenpläne und abweichender Ansatzregeln innerhalb des kommunalen Konzerns. Gemäß § 312 Abs. 5 HGB kann auf etwaige Anpassungen bei assoziierten Unternehmen verzichtet werden.
Ansatz- und Bewertung Die Einbeziehung von Vermögensgegenständen und Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Erträgen und Aufwendungen erfolgt im kommunalen Gesamtabschluss grundsätzlich im Sinne des Abs. 1 Satz 2 HGB. Die Posten der Tochterunternehmen können nur dann in den Gesamtabschluss aufgenommen werden, soweit „nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht“. Für den Gesamtabschluss gelten daher primär die haushaltsrechtlichen Vorgaben zur Bilanzierung und Bewertung bei den Kommunen. Aufgrund inhaltlicher Differenzen zwischen dem Bilanzierungsrecht der Kommunen und den handelsrechtlichen Vorschriften muss der bilanzielle Ansatzfähigkeit bestimmter Posten daher zunächst geprüft und gegebenenfalls für den Gesamtabschluss angepasst werden. Nachfolgende Ansatzdifferenzen können bei der Einbeziehung kommunaler Tochterunternehmen beispielsweise auftreten: