Rückstellungen sind im Rechnungswesen Verbindlichkeiten (Schulden), die in ihrem Bestehen oder der Höhe ungewiss sind, aber mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit erwartet werden. In der Bilanz gehören sie zu den Passivpositionen. Rückstellungen sind Fremdkapital und dürfen nicht mit Rücklagen verwechselt werden, die zum Eigenkapital gehören.

Allgemeines Allgemein sind Verbindlichkeiten bei allen Unternehmen mit ihrem Erfüllungsbetrag zu passivieren ( Abs. 1 HGB). Erfüllungsbetrag ist dabei der Betrag, der zur Erfüllung einer Verbindlichkeit aufgebracht werden muss. Das gilt zunächst für Verbindlichkeiten, bei denen keine Zweifel im Hinblick auf ihren Grund oder Höhe bestehen. Gibt es hieran Zweifel, so verlangt das Gesetz, dass auch die hieraus resultierenden Verbindlichkeiten zu passivieren sind, damit das kaufmännische Vorsichtsprinzip ( HGB) eingehalten werden kann.

Rückstellungen sind eine Abgrenzung periodenübergreifender Erfolgsvorgänge, denn ihre Bildung ist mit einem sofortigen Aufwand verbunden, der den Gewinn mindert oder den Verlust erhöht und erst bei Fälligkeit der Verbindlichkeit in späteren Bilanzperioden realisiert wird. Dieses Abgrenzungsprinzip erfordert einerseits, dass die ungewisse Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag entstanden sein muss und andererseits eine möglichst zutreffende Schätzung des Erfüllungsaufwands vorzunehmen ist.

Der normative Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, muss im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht sein.BFH BStBl. 1985, S. 44 Ein Gerichtsverfahren mit regelmäßig ungewissem Prozessverlauf muss demnach bis zum Bilanzstichtag anhängig sein.BFH HFR 1996, 558 Tatbestandsmerkmal sind bestehende ungewisse Verpflichtungen gegenüber Dritten und nicht die am Stichtag bestehende Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme. Das Element der Ungewissheit betrifft die Höhe, das Bestehen oder die Entstehung einer Verbindlichkeit; bei aufschiebend oder auflösend bedingten Verbindlichkeiten steht nicht fest, ob die Bedingung eintritt. Ungewissheit besteht jedoch nicht in der Person des Gläubigers,BFH BStBl. 1982, S. 748 eine Ungewissheit über die Fälligkeit spielt nach dem HGB keine Rolle,Robert Winnefeld: Bilanz-Handbuch. Handels- und Steuerbilanz, rechtsformspezifisches Bilanzrecht, bilanzielle Sonderfragen, Sonderbilanzen. Beck, München 1997, ISBN 3-406-40001-9, Rdn. D 998; Ernst Heymann (Begr.), Norbert Horn (Hrsg.): Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht). Kommentar. Band 3: 3. Buch: §§ 238–342a. 2. Auflage. de Gruyter, Berlin u. a. 1999, ISBN 3-11-016585-6, S. 148. führt jedoch nach den IAS 37 ebenfalls zum Ausweis als Rückstellung.Dr. Röver & Partner (Hrsg.): IFRS-Leitfaden Mittelstand. Grundlagen, Einführung und Anwendung der Internationalen Rechnungslegung. Schmidt, Berlin 2007, ISBN 978-3-503-09774-6, S. 225.

Schuld- und Aufwandsrückstellungen Die Rückstellungen können generell in Schuld- und Aufwandsrückstellungen unterteilt werden. Bei einer Schuldrückstellung besteht gegenüber Dritten eine ungewisse Rechtsverpflichtung, während bei einer Aufwandsrückstellung eine Selbstverpflichtung vorliegt, etwa bei der beschlossenen – und noch nicht vollzogenen – Durchführung von betrieblichen Instandhaltungsmaßnahmen. Das Gliederungsschema des Abs. 3 B HGB unterteilt die Rückstellungen in Pensions-, Steuer- und sonstige Rückstellungen. Diese grobe Aufteilung nach Gläubigerarten ermöglicht eine sachliche Abgrenzung im Hinblick auf die Herkunft künftiger Schulden.

Pensionsrückstellungen

Im Falle einer unmittelbaren und das Unternehmen verpflichtenden Versorgungszusage an seine Arbeitnehmer entsteht nach Abs. 1 HGB eine Rückstellungspflicht. Die Bildung setzt die schriftliche Erteilung einer Pensionszusage bis zum Bilanzstichtag voraus, erst recht sind Pensionsrückstellungen bei Eintritt des Versorgungsfalls zu passivieren.Thomas Hagemann: Pensionsrückstellungen. Eine praxisorientierte Einführung in die gutachterliche Methodik der Berechnung von Pensionsrückstellungen. Verlag Versicherungswirtschaft, Karlsruhe 2004, ISBN 3-89952-128-5, S. 14. Ein Arbeitgeber muss einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass des Arbeitsverhältnisses schriftlich zusagen ( Abs. 1 Betriebsrentengesetz), damit er Pensionsrückstellungen bilden kann. Bilanzierte Pensionsrückstellungen sind regelmäßig das Ergebnis einer Direktzusage, während Versorgungszusagen über Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen keine Pensionsrückstellungen auslösen. Pensionsrückstellungen bedeuten die Übernahme von Versicherungsrisiken, die außerhalb der Versicherungswirtschaft zu den betriebsfremden Risiken gehören.Der Arbeitgeber trägt alle biometrischen und Kapitalanlagerisiken Für mittelbare Zusagen und Altzusagen besteht ein Passivierungswahlrecht nach EGHGB. Eine Pensionsrückstellung wird mit dem versicherungsmathematisch ermittelten Barwert der zukünftigen Pensionszahlungen bzw. anderen Versorgungsleistungen angesetzt. Nach Abs. 1 HGB ist der Barwert für Verpflichtungen gegenüber Rentnern und ehemaligen Arbeitnehmern mit unverfallbaren Anwartschaften anzusetzen.

Steuerrückstellungen Hier müssen die Steuern und Abgaben ausgewiesen werden, die bis zum Ende des Geschäftsjahres wirtschaftlich entstanden sind, jedoch in ihrer Höhe noch nicht feststehen. Im HGB a.F. wurden auch passive latente Steuern nach § 274 Abs. 1 HGB unter den Rückstellungen ausgewiesen. Mit dem BilMoG sind passive latente Steuern jedoch in einem Sonderposten „Passive latente Steuern“ auszuweisen. in Verbindung mit .

Sonstige Rückstellungen Hierzu gehören Drohverlustrückstellungen nach Abs. 1 HGB: Ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht immer dann, wenn Erträge und Aufwendungen aus demselben noch nicht abgewickelten Geschäft sich nicht ausgleichen, sondern per Saldo ein Verpflichtungsüberschuss besteht.BFH BStBl. II 1992, S. 336, 341 Kulanzrückstellungen zielen auf die Behebung von Mängeln an eigenen Lieferungen und Leistungen vor dem Bilanzstichtag ab, denen sich das Unternehmen auch ohne rechtliche Verpflichtung nicht entziehen kann oder will.BGH ZIP 1991, 442 Rückstellungen für Garantieverpflichtungen: Mit Garantierückstellungen soll das Risiko künftigen Aufwands durch kostenlose Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung auf Grund gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistungen erfasst werden. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen dürfen sie als Einzelrückstellungen für die bis zum Tag der Bilanzaufstellung bekannt gewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden. Für die Bildung von Pauschalrückstellungen ist Voraussetzung, dass auf Grund der Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen zu rechnen ist oder dass sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen.BFH-Urteil vom 30. Juni 1983, BStBl. 1984 II, S. 263 und vom 24. März 1999, BStBl. 2001 II, S. 612 Prozessrückstellungen dürfen nur für anhängige Prozesse gebildet werden, bei denen das betroffene Unternehmen als Kläger oder Beklagte beteiligt ist. Provisionsrückstellungen Jahresabschluss- und Prüfungsrückstellungen Aufwandsrückstellungen sind unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden und Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden ( Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB).

Die „sonstigen Rückstellungen“ enthalten sowohl Schuld- als auch Aufwandsrückstellungen.

Bildung In Abs. 1 Satz 2 HGB wird vorgeschrieben, dass Rückstellungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bilden sind. Rückstellungen sind bei wahrscheinlicher Inanspruchnahme des Unternehmens durch einen Dritten in der erwarteten Höhe bei vernünftiger Abwägung aller Umstände zu dotieren, möglicherweise auch ohne endgültige Klärung rechtlicher Zweifel. Dabei sind die Grundsätze der Vorsicht und Sorgfalt zu beachten ( Abs. 7 und § 156 Abs. 4 AktG). Bei der Zuführung von Rückstellungen sind Umstände zu berücksichtigen, die zur Zeit der Bilanzaufstellung die Verhältnisse am Stichtag aufhellen ( Abs. 1 Nr. 4 HGB). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach – deren Höhe zudem ungewiss sein kann – und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Rückstellungstatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993, BStBl. II 1993, S. 891, m. w. N.

Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn nach den Umständen, die am Bilanzstichtag objektiv vorlagen und bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden, ernstlich damit zu rechnen ist, aus einer Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Dabei darf im Hinblick auf eine Inanspruchnahme nicht die pessimistischste Alternative gewählt werden; für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005, BStBl. 2006 II S. 371 Die IAS hingegen verlangen eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % für die Bildung einer Rückstellung (IAS 37.15-22). Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist gegeben, wenn die anspruchsbegründenden Tatsachen bis zum Tag der Bilanzaufstellung entdeckt sind.BFH-Urteil vom 2. Oktober 1992, BStBl. 1993 II, S. 153

Die Passivierung von Rückstellungen für Verpflichtungen aus harten Patronatserklärungen setzt voraus, dass die Gefahr der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ernsthaft droht.BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006, BStBl. 2007 II, S. 384

Bewertung in Handels- und Steuerbilanz Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt in der Handelsbilanz gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB "in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages".

In der Handelsbilanz sind damit künftige Preis- und Kostensteigerungen bereits zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. In der Steuerbilanz dürfen hingegen künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtigt werden. Ein weiterer Bewertungsunterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht in der Abzinsung von Rückstellungen, wobei die Abweichung sowohl in der Zinshöhe als auch in der Dauer des Zinslaufs besteht. In der Handelsbilanz werden Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr gem. § 253 Abs. 2 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen, von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegebenen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abgezinst. In der Steuerbilanz hingegen wird mit dem gesetzlich festgelegten Zinssatz von 5,5 % p. a. abgezinst (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG). Hinsichtlich der Dauer des Zinslaufs besteht der Unterschied darin, dass in der Handelsbilanz stets auf den gesamten Zeitraum der Erfüllung abgestellt wird; in der Steuerbilanz hingegen endet bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen (z. B. Aufbewahren von Geschäftsunterlagen, Rekultivierung, Gewährleistung) der Abzinsungszeitraum bereits mit dem voraussichtlichen Beginn der Erfüllung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 e) S. 2 EStG).