Ein Konzernabschluss ist ein Jahresabschluss oder Zwischenabschluss eines Konzerns.Vgl. Coenenberg u. a.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2009, S. 593; IAS 27, Tz. 4 Indem er die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns darstellt, soll er sowohl den Angehörigen des Konzerns als auch externen Adressaten zur Information und zur Entscheidungsfindung dienen.Vgl. Coenenberg u. a.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2009, S. 595.Vgl. Küting, Weber, Cassel: Der Konzernabschluss, 2008, S. 77. Zur Erstellung des Konzernabschlusses werden zunächst die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen vereinheitlicht und zu einem Summenabschluss summiert. Anschließend wird dieser durch Konsolidierungsmaßnahmen um die Verflechtungen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den Konzernunternehmen bereinigt. Nach der Einheitsfiktion, die auch Einheitsgrundsatz genannt wird, ist ein Konzernabschluss so darzustellen, als ob der Konzern ein einheitliches Unternehmen wäre.Vgl. IAS 27, Tz. 4 und Küting, Weber, Cassel: Der Konzernabschluss, 2008, S. 75.
In einem Konzern kann das Mutterunternehmen auf die zum Konzern gehörenden Tochterunternehmen einen beherrschenden Einfluss ausüben. Dadurch gibt es oft zwischen den Konzernunternehmen Geschäftsbeziehungen, die unabhängige Unternehmen normalerweise nicht eingehen würden. Ihre Geschäftstätigkeit ist in der Regel auf den Konzern ausgerichtet und kann besser im Konzernzusammenhang beurteilt werden. Deshalb haben die Einzelabschlüsse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen oft eine geringere Aussagekraft als die Einzelabschlüsse von unabhängigen Unternehmen. Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns kann durch einen Konzernabschluss besser dargestellt werden. Dieser kann auch helfen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einzelnen Konzernunternehmen besser zu verstehen.
Ob ein Mutterunternehmen einen Konzernabschluss aufzustellen hat, bestimmen nationale Gesetze, Börsenordnungen, sonstige Rechnungslegungsvorschriften oder vertragliche Vereinbarungen. Welche Unternehmen in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind (Konsolidierungskreis), wird von den anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften geregelt.
Der Umfang des Konzernabschlusses ist je nach Rechnungslegungssystem unterschiedlich. Häufig schreiben die Rechnungslegungsvorschriften vor, dass der Konzernabschluss eine Konzernbilanz, eine Gewinn- und Verlustrechnung oder eine Gesamtergebnisrechnung, einen Konzernanhang, eine Eigenkapitalveränderungsrechnung, auch Eigenkapitalspiegel genannt, und eine Kapitalflussrechnung enthalten soll.So das deutsche Handelsgesetzbuch ( HGB), das österreichische Unternehmensgesetzbuch (§ 250 Abs. 1 ), die IFRS (IAS 1 i. V. m. IAS 27) und die US-GAAP. Auch eine Segmentberichterstattung kann Teil eines Konzernabschlusses sein (Vgl. IFRS 8). Ein Konzernabschluss ist in Deutschland und Österreich um einen Konzernlagebericht zu ergänzen. HGB und HGB i. V. m. § 315 HGB; § 244 Abs. 1 UGB
In Deutschland steht die Informationsfunktion des Konzernabschlusses im Vordergrund. Er dient de jure weder der Ausschüttungsbemessung noch als Grundlage für die Ertragsbesteuerung (eine Ausnahme von letzterem bildet die sog. Zinsschranke in § 4h EStG).
Konzernrechnungslegung
Als Konzernrechnungslegung bezeichnet man alle Handlungen und organisatorische Maßnahmen zur Aufstellung und Offenlegung eines Konzernabschlusses nach allgemein anerkannten Rechnungslegungsvorschriften.
Unter dem Zusammenbruch mehrerer Konzerne während der Weltwirtschaftskrise wurde durch die Aktienrechtsnovelle vom 19. September 1931 im Rahmen der Einführung neuer Vorschriften über den Jahresabschluss und den Geschäftsbericht der Aktiengesellschaften der gesonderte Ausweis von Beteiligungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Konzernunternehmen in der Bilanz und von Erträgen aus Beteiligungen in der Gewinn- und Verlustrechnung sowie über Beziehungen zu Konzernunternehmen im Geschäftsbericht verlangt. Das Aktiengesetz von 1937 verzichtete auf eine Regelung des Konzernabschlusses. Soweit Konzerne nicht freiwillig konsolidierte Bilanzen aufstellten und veröffentlichten, beschränkten sich daher die Einblicke in die Vermögens- und Ertragslage eines Konzerns auf die aus den Jahresabschlüssen und den Geschäftsberichten der einzelnen Konzernunternehmen ersichtlichen Tatbestände, d. h auf die in den Bilanzen ausgewiesene Höhe der Beteiligungen und der Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Konzernunternehmen, auf die in den Geschäftsberichten enthaltenen Erträge aus Beteiligungen und auf die in den Geschäftsberichten enthaltenen Angaben über die Beziehungen zu Konzernunternehmen.Günther Wöhe: Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. Auflage, München: Vahlen 1997, S. 883.
Eine Ausnahme bildeten die nach dem Zweiten Weltkrieg nach den Vorschriften der Besatzungsmächte im Rahmen der „Entflechtung“ neu geordneten Konzerne des deutschen Kohlebergbaus und der deutschen Stahl- und Eisenindustrie, die nach dem Gesetz Nr. 27 der Alliierten Hohen Kommission vom 16. Mai 1950 ihrem Geschäftsbericht eine durch den Abschlussprüfer der Gesellschaft geprüfte und testierte konsolidierte Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung hinzufügen mussten, solange sie unter alliierter Kontrolle standen. Nach Beendigung dieser Kontrolle haben nicht nur die meisten dieser Konzerne die ihnen aufgezwungene Praxis, konsolidierte Jahresabschlüsse aufzustellen und zu veröffentlichen, freiwillig beibehalten, sondern auch andere Konzerne haben sich dieser Praxis angeschlossen.
Seit Mitte des 20. Jahrhunderts haben Zusammenschlüsse von Unternehmen zu einem Konzern stetig zugenommen. Stetig sind die Konzerne internationaler geworden, sowohl hinsichtlich der zu ihnen gehörenden Unternehmen, als auch im Hinblick auf die Märkte, an denen sie agieren. Dieser Entwicklung folgend wurden immer mehr Unternehmen gesetzlich verpflichtet einen Konzernabschluss aufzustellen. Durch die Verpflichtung oder das Wahlrecht, Konzernabschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufzustellen, wollen viele Länder die Konzernabschlüsse der Konzerne ihres Landes international vergleichbar machen.
In Deutschland wurden mit dem Aktiengesetz von 1965 zunächst nur Aktiengesellschaften zur Konzernrechnungslegung 1965 verpflichtet, die in den §§ 329-338 AktG 1965 normiert wurde.nach § 329 I AktG 1965 war der Vorstand einer Obergesellschaft, unter deren einheitliche Leitung die Konzernunternehmen stehe, verpflichtewt, eine Konzernbilanz, eine Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und einen Konzerngeschäftsbericht aufzustellen, wenn die Obergesellschaft eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Sitz im Inland war.Nach § 338 I AktG 1965 waren der von den Konzernabschlussprüfern geprüfte Konzernabschluss mit Bestätigungsvermerk und der in die Prüfung einzubeziehende Konzerngeschäftsbericht zusammen mit dem Jahresabschluss und Geschäftsbericht der Obergesellschaft zum Handelsregister einzureichen. Nach § 338 II AktG 1965 war der Konzernabschluss zusammen mit dem Jahresabschluss in den Gesellschaftsblättern der Obergesellschaft zu veröffentlichen. Mit dem Publizitätsgesetz vom 15. August 1969 (BGBl. I, S. 1189) wurde die Konzernrechnungslegungspflicht auf große Konzerne mit Mutterunternehmen anderer Rechtsformen, die ihren Sitz (Hauptniederlassung) im Inland haben, ausgedehnt.Die nach dem Publizitätsgesetz alte Fassung zur Rechnungslegung verpflichteten Konzernobergesellschaften hatten einen Konzernabschluss und einen Konzerngeschäftsbericht aufzustellen, auf den die entsprechenden Vorschriften des Aktiengesetzes anzuwenden waren (Vgl. § 13 PublG a. F.)Konzernabschlüsse, die nach dem Publizitätsgesetz a. F. aufzustellen waren, unterlagen nach § 14 dieses Gesetzes ebenfalls der Pflichtprüfung. Sie waren mit Bestätigungsvermerk und Konzerngeschäftsbericht zum Handelsregister einzureichen. Darüber hinaus war der Konzernabschluss im Bundesanzeiger zu veröffentlichen und zwar auch dann, wenn die Obergesellschaft auf Grund ihrer Rechtsform nicht zur Veröffentlichung ihres Jahresabschlusses verpflichtet war (vgl. § 15 PublG a. F.). Im Zuge der Umsetzung der 7. EG-Richtlinie zur Vereinheitlichung des Gesellschaftsrechts vom 13. Juni 1983 wurden die nationalen Regelungen zur Konzernrechnungslegung in der Europäischen Union (EU) nach rund 12-jähriger Diskussion aneinander angenähert, die den Umfang und Inhalt des Konzernabschlusses regelten. In Deutschland wurde die Richtlinie durch das Bilanzrichtliniengesetz von 1985 umgesetzt, das die wesentlichen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung in das Handelsgesetzbuch einführte. Mit dem Bilanzrichtliniengesetz wurde auch das Weltabschlussprinzip eingeführt. In Österreich wurde die Konzernrechnungslegungspflicht erstmals durch das Rechnungslegungsgesetz von 1990, das am 1. Januar 1994 in Kraft trat, eingeführt.Heinz Königsmaier: Währungsumrechnung im Konzern, Deutscher Universitätsverlag, Wiesbaden 2004, S. 104. Von 1998 bis 2004 erlaubte es der deutsche Gesetzgeber börsennotierten Mutterunternehmen einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften, so z. B. nach den IFRS oder US-GAAP, anstelle eines Konzernabschlusses nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellen. Durch EU-Verordnung 1606/2002 wurden kapitalmarktorientierte Unternehmen der EU für die Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2004 beginnen, verpflichtet, einen Konzernabschluss nach den IFRS aufzustellen, die von der EU durch einen Endorsement-Prozess akzeptiert wurden. Deutschland und Österreich haben allen anderen Mutterunternehmen das Wahlrecht eingeräumt, einen Konzernabschluss entweder nach den IFRS oder dem Handelsgesetzbuch bzw. dem Unternehmensgesetzbuch aufzustellen.
Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
Unternehmen werden zur Aufstellung eines Konzernabschlusses durch nationale Gesetze, Börsenordnungen, sonstige Rechnungslegungsvorschriften oder vertragliche Vereinbarungen verpflichtet (Konzernrechnungslegungspflicht). In Deutschland regeln das Handelsgesetzbuch (HGB) und das Publizitätsgesetz (PublG) die Konzernrechnungslegungspflicht.Vgl. Küting, Weber, Cassel: Der Konzernabschluss, 2008, S. 91. Dies gilt auch für Unternehmen, die laut EU-Verordnung ihren Konzernabschluss nach IFRS aufstellen müssen. In Österreich verpflichtet u. a. das Unternehmensgesetzbuch Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses. Unternehmen, die an den US-amerikanischen Börsen gelistet sind, verpflichtet die US-amerikanische Kapitalmarktaufsicht, United States Securities and Exchange Commission (SEC), in der Regulation S-X zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den US-GAAP bzw. IFRS.
Nach deutschem und österreichischem Recht sind Mutterunternehmen grundsätzlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, wenn sie ein Tochterunternehmen, das in einen Konzernabschluss einbezogen werden muss, beherrschen. Damit besteht nur für Unterordnungskonzerne eine Konzernrechnungslegungspflicht. Gleichordnungskonzerne sind zur Aufstellung eines Konzernabschlusses auf der obersten Konzernebene nicht verpflichtet. In Deutschland besteht für Unternehmen jeder Rechtsform des Privatrechts eine Konzernrechnungslegungspflicht, wenn sie bestimmte Kriterien erfüllen. Personengesellschaften und Einzelunternehmen, die keinen oder nur einen vermögensverwaltenden Gewerbebetrieb ohne Konzernleitung betreiben, sind jedoch gem. Abs. 5 PublG nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet.
Ein Unternehmen, das grundsätzlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, kann jedoch von der Konzernrechnungslegungspflicht befreit sein, wenn es in einen Konzernabschluss, der bestimmte Kriterien erfüllt, einbezogen wird. Ferner ist ein Mutterunternehmen von der Konzernrechnungslegungspflicht befreit, wenn der Konzern, an dessen Spitze es steht, bestimmte Größenkriterien unterschreitet.