Rücklagen () sind bei Unternehmen oder sonstigen Personenvereinigungen im Rechnungswesen Bestandteile des Eigenkapitals, die weder als gezeichnetes Kapital, Gewinnvortrag noch als Jahresüberschuss ausgewiesen und entweder auf gesonderten Rücklagenkonten bilanziert werden (offene Rücklagen) oder im Jahresabschluss nicht erkennbar sind (stille Rücklagen). Während die Rücklagen dem Eigenkapital zuzurechnen sind, handelt es sich bei Rückstellungen um Fremdkapital.
Offene Rücklagen werden auf der Passivseite der Bilanz getrennt vom „gezeichneten Kapital“ ausgewiesen und sind variable Teile des Eigenkapitals; sie sind variabel im Hinblick auf Gewinnverwendung oder Verwendungszweck ( Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 HGB, AktG). Das gezeichnete Kapital bildet hingegen eine konstante Größe, die – bis auf seltene Kapitalerhöhungen und -herabsetzungen – keinerlei Veränderungen unterliegt. Durch ihre Zugehörigkeit zum Eigenkapital sind sie zusätzliches Haftungskapital, das im Verlustfall vor dem gezeichneten Kapital zur Abdeckung der Verluste herangezogen wird.
Die Bildung von Rücklagen ist nur für die Kapitalgesellschaften vorgeschrieben, weshalb bei einem Teil dieser Rücklagen auch von „gesetzlichen Rücklagen“ gesprochen wird. Bei Personenhandelsgesellschaften hingegen ist die Bildung von Rücklagen gesetzlich nicht vorgesehen. Die Bildung von Rücklagen kann bei allen Rechtsformen auch im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden.
Arten Die verschiedenen Arten von offenen Rücklagen sind gesetzlich nicht für alle Rechtsformen vorgesehen. Rücklagen bei Kapitalgesellschaften ( III A. II und III HGB) sind die Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen und andere Rücklagen. Rücklagen für eigene Anteile gibt es in Deutschland nicht mehr, da eigene Anteile nach Abs. 1a HGB vom gezeichneten Kapital abzusetzen sind und damit die faktische Kapitalherabsetzung zum Ausdruck gebracht wird. Rücklagen bei Genossenschaften: Die Genossenschaft muss gesetzliche Rücklagen („Reservefonds“) zum Ausgleich von aus der Bilanz sich ergebenden Verlusten bilden. Höhe und Art der Bildung sind in der Satzung festzulegen ( GenG). Den gesetzlichen Rücklagen muss ein Teil des Jahresüberschusses zugeführt und der Mindestbetrag der Rücklagen festgelegt werden, bis zu dessen Erreichung die Einstellung vorgenommen werden muss. Die Rücklagen sind für die Finanzierung der Genossenschaft von besonderer Bedeutung. Ausscheidende Mitglieder (Ausnahmen in Abs. 3 GenG) haben keinen Anspruch auf eine Beteiligung an den Rücklagen, weshalb der Genossenschaft in den Rücklagen Kapital zur Verfügung steht, das ihr (im Gegensatz zum Geschäftsguthaben) nicht entzogen werden kann. Rücklagen bei Personengesellschaften: regelmäßig kein Ausweis, weil derartige Gewinnverwendungen direkt den Einlagekonten zugeführt werden. Bei den Personengesellschaften gibt es demzufolge variable Eigenkapitalkonten. Die variablen Eigenkapitalbestandteile bei den Kapitalgesellschaften sind deshalb die Rücklagenkonten. Für alle Unternehmensformen konnten bis 2009 steuerfreie Rücklagen als Sonderposten mit Rücklageanteil insbesondere als Ersatzbeschaffungsrücklage,R 6.6 EStR Rücklage bei Zuschüssen zur Anschaffung oder Herstellung von AnlagegüternR 6.5 EStR oder Rücklagen zur Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe ( Abs. 1 EStG; Ansparrücklage) gebildet werden. Durch das BilMoG wurden die im Zusammenhang mit der umgekehrten Maßgeblichkeit stehenden handelsrechtlichen Vorschriften ( Abs. 3, , Abs. 1 Satz 2, , Abs. 2, Abs. 2, und S. 1 Nr. 5 HGB a.F.) aufgehoben. Nach Abs. 5 EGHGB durften letztmals für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr Sonderposten mit Rücklageanteil im handelsrechtlichen Jahresabschluss gebildet und Wertansätze, die auf nur steuerlich zulässigen Abschreibungen beruhten, in die Handelsbilanz übernommen werden. Außer den gesetzlichen Rücklagen können noch weitere Ergebnisrücklagen gebildet werden ( HGB). Neubewertungsrücklagen: entstehen aus dem Differenzbetrag zwischen den niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Neubewertung von Vermögensgegenständen im Rahmen der Folgebewertung. Gemäß Art. 33 der Vierten EG-Richtlinieverabschiedet am 25. Juli 1978 können die Mitgliedsstaaten den Gesellschaften gestatten oder vorschreiben, bestimmte Aktiva neu oder zu ihrem Wiederbeschaffungswert erfolgsneutral zu bewerten, die den Auswirkungen der Inflation auf die in der Bilanz ausgewiesenen Posten Rechnung tragen. Bei der Transformation der EG-Richtlinie in deutsches Recht wurde von dieser Vorschrift abgesehen, dennoch dürfen deutsche Unternehmen sie nutzen, wenn sie die IAS 16.39 anwenden. Währungsrücklagen ergeben sich bei der Konsolidierung ausländischer Tochtergesellschaften mit Fremdwährungsbezug. Die von diesen ausgewiesenen Aufwendungen und Erträge sind zu Jahresdurchschnittskursen umgerechnet, sodass die sich gegenüber dem Währungskurs am Bilanzstichtag ergebenden Kursdifferenzen erfolgsneutral (vermindert um darauf entfallende latente Steuern) als Währungsrücklage ausgewiesen werden dürfen (IAS 21.30).
Für Kreditinstitute sind weitere Rücklageformen vorgesehen, insbesondere die Rücklage für allgemeine Bankrisiken nach HGB.
Entstehung Offene Rücklagen sind als solche aus dem Jahresabschluss erkennbar (also „offen“gelegt) und entstehen unter anderem durch die Nichtausschüttung von erwirtschafteten Gewinnen (Gewinnthesaurierung), über dem Nennwert liegende Einnahmen aus Kapitalmaßnahmen oder Zuzahlungen von Gesellschaftern oder aus Buchgewinnen bei Kapitalherabsetzungen.
Bildung Gesetzliche Rücklagen Das Gesetz ordnet in Abs. 1 AktG für AG und KGaA an, dass in der Bilanz eine gesetzliche Rücklage gebildet werden muss, in der 5 Prozent des gegebenenfalls um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen ist, bis diese Rücklage zusammen mit der Kapitalrücklage (nach Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB) 10 Prozent des Grundkapitals erreicht ( Abs. 2 AktG). Voraussetzung für die obligatorische Bildung einer gesetzlichen Rücklage ist, dass ein Jahresüberschuss entstanden ist; wurden Verluste erwirtschaftet, muss sie nicht dotiert werden. Die über 10 Prozent hinausgehenden Gewinnrücklagen sind so genannte „freie Rücklagen“, die keinerlei Bindungswirkungen unterliegen und deshalb insbesondere für Dividendenzahlungen bei schwacher Ertragslage verwendet werden können (Dividendenkontinuität).
Andere Gewinnrücklagen Als Gewinnrücklagen (Passivseite: A. III) dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Dazu gehören gesetzliche oder auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Rücklagen und andere Gewinnrücklagen. Gewinnrücklagen sind versteuerte Rücklagen, da sie bereits dem Körperschaftsteuerabzug unterlagen. Wenn die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag die Bildung von Gewinnrücklagen aus dem Jahresabschluss zwingend vorschreiben, sind sie als satzungsmäßige (statutarische) Rücklagen auszuweisen ( Abs. 4 AktG, Abs. 1 GmbHG)Edgar Löw (Hrsg.): Rechnungslegung für Banken nach IFRS, 2005, S. 188. In den anderen Gewinnrücklagen sind alle Beträge enthalten, die weder gesetzliche noch satzungsmäßige Rücklagen darstellen ( Abs. 3 HGB). Die Gewinn- und Verlustrechnung endet jeweils nach Abs. 2 und 3 HGB mit dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag als Saldo aller Aufwendungen und Erträge. Nach dem Willen des Gesetzes dürfen Vorgänge der Ergebnisverwendung erst nach dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag als Veränderung der Kapital- und Gewinnrücklagen nach Abs. 4 HGB ausgewiesen werden. Dies gilt für alle Rücklagenarten, da sie eine Ergebnisverwendung darstellen; das ist für die AG und KGaA ausdrücklich in AktG geregelt.
Kapitalrücklage Eine Kapitalrücklage wird nach Abs. 2 HGB gebildet bei der Emission von Anteilen (Geschäftsanteilen, Aktien einschließlich Vorzugsaktien oder anderen Anteilen), wenn diese über dem Nennwert ausgegeben wurden. Das Agio ist nach Abs. 2 Nr. 1, Nr. 3 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen; bei der Emission von oder Wandelschuldverschreibungen, Abs. 2 Nr. 2 HGB; bei anderen Zahlungen der Gesellschafter, die nicht eine bestimmte Gegenleistung vergüten und auch nicht zurückzuzahlen sind, Abs. 2 Nr. 4 HGB.
Kapitalrücklagen sind die einzigen Rücklagen, die von außen dem Unternehmen zugeführt werden; alle anderen Rücklagearten stellen Innenfinanzierung dar. Einstellungen in die Kapitalrücklage müssen bei der Aufstellung der Bilanz vorgenommen werden ( Abs. 1 HGB). Für die AG besteht eine Angabepflicht im Anhang ( Abs. 2 AktG). Voraussetzung für die Dotierung der Kapitalrücklagen bei der Ausgabe von Anteilen ist ein Agio; werden Anteile zum Nennwert („pari“) oder unter dem Nennwert (bei Aktien nach AktG verboten) ausgegeben, kann keine Kapitalrücklage gebildet werden. Zu den Kapitalrücklagen bei der GmbH gehört auch der Gegenposten für eingeforderte Nachschüsse nach Abs. 2 GmbHG.
Ausweis Das Gliederungsschema des HGB sieht eine strikte Trennung der verschiedenen Eigenkapitalbestandteile vor. Bei den Rücklagen ist ein getrennter Ausweis von Kapital- und Gewinnrücklagen erforderlich. Letztere sind wiederum aufzuteilen in die gesetzliche Rücklage, Rücklage für eigene Anteile, satzungsgemäße Rücklagen und andere Gewinnrücklagen. Nach Abs. 2, 3 AktG müssen Aktiengesellschaften die Entwicklung ihrer Rücklagen in der Bilanz oder im Anhang angeben. Diese Vorschrift gilt für alle Rücklagen, sodass es sinnvoll ist, einen Rücklagenspiegel zu führen, in dem der Stand des Vorjahres, der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag, die Einstellungen und die Entnahmen der einzelnen Rücklagenarten und der neue Stand am Stichtag vermerkt sind, woraus eine Bewegung zu erkennen ist.
Auflösung Die Auflösung von Rücklagen ist bilanzrechtlich nur in wenigen Fällen statthaft. Gewinnrücklagen dürfen bei Aktiengesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen nur zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages oder Verlustvortrags aus dem Vorjahr verwandt werden ( Abs. 3 und 4 AktG); das gilt auch für Entnahmen aus der Kapitalrücklage ( Abs. 3 und 4 AktG). Aus dieser engen Zweckbestimmung ist der Hauptgrund für die Bildung der Rücklagen ablesbar. Rücklagen dienen als Reserve für anfallende Verluste und müssen diese solange ausgleichen, bis die Rücklagen aufgebraucht sind; dann erst darf das Stammkapital als Verlustreservoir herangezogen werden. Soweit eine GmbH Kapitalrücklagen ausweist, kann hierüber frei verfügt werden. Die Einstellung in oder die Auflösung von Gewinnrücklagen, die Auflösung von Kapitalrücklagen und die Ausschüttung an Gesellschafter stellt eine Ergebnisverwendung dar ( Abs. 1 AktG). Auflösungen der Kapitalrücklage müssen bei der Aufstellung der Bilanz vorgenommen werden ( Abs. 1 HGB). Für die AG besteht eine Angabepflicht im Anhang ( Abs. 2 AktG).
In Abs. 4 HGB wird ausdrücklich angeordnet, dass Rücklagenauflösungen erst nach der Position „Jahresüberschuss“ ( Abs. 2 Nr. 20 und Abs. 3 Nr. 19 HGB als Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung) auszuweisen sind.
Umwandlung Rücklagen können nach AktG durch Beschluss der Hauptversammlung in gezeichnetes Kapital umgewandelt werden. Das geschieht technisch durch die Ausgabe von Gratisaktien. Konkret sieht das Gesetz vor, dass „andere Gewinnrücklagen“ dabei in voller Höhe umgewandelt werden können; die gesetzliche Rücklage und Kapitalrücklagen hingegen nur dann, soweit sie 10 % des Grundkapitals überschreiten ( Abs. 1 AktG). Es handelt sich um eine Kapitalerhöhung, die nach Eintragung im Handelsregister wirksam wird ( AktG).
Gewinnabführungsverträge