Als Herstellungskosten (oder Produktionskosten; ) wird in der Betriebswirtschaftslehre und insbesondere in der Kostenrechnung eine Kostenart bezeichnet, die durch die Produktion von Gütern oder Dienstleistungen innerhalb einer Rechnungsperiode verursacht wird. Die Herstellungskosten dürfen nicht mit den Herstellkosten verwechselt werden.
Allgemeines Herstellungskosten sind in der Rechnungslegung ein ursprünglicher Bewertungsmaßstab für in Eigenfertigung hergestellte Güter oder Dienstleistungen. Die Herstellungskosten sind auch ein Rechtsbegriff des Abs. 2 HGB, worin eine Legaldefinition enthalten ist. Das Gesetz meint jedoch den Herstellungsaufwand, denn kalkulatorische Kosten sind nicht aktivierungsfähig.Günter Wöhe/Ulrich Döring, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2013, S. 703; ISBN 978-3-8006-4687-6 Herstellungskosten sind in den meisten Unternehmen die bedeutendste Kostenart, weil sie die wichtigste betriebliche Funktion, die Produktion, betreffen.
Betriebswirtschaftslehre Die Wertkonventionen Anschaffungs- und Herstellungskosten betreffen zwei unterschiedliche Geschäftsvorgänge. Anschaffungskosten fallen beim Fremdbezug von Gütern und Dienstleistungen wie bei der Beschaffung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie Vorleistungsgütern an. Herstellungskosten dagegen entstehen bei der Eigenfertigung, also der Produktion im Unternehmen. Diese betrifft hauptsächlich die hergestellten Produkte oder Dienstleistungen, doch auch aktivierte Eigenleistungen wie selbst erstellte und in der Produktion verwendete Werkzeuge gehören dazu.
Herstellungskosten sind wesentlich schwieriger zu ermitteln als die Anschaffungskosten, weil letztere meist aufgrund von Rechnungen genau bestimmt werden können.Günter Wöhe, Herstellungskosten, in: Wolfgang Lück (Hrsg.), Lexikon der Betriebswirtschaft, 1983, S. 504 Um die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes zu ermitteln, bedient sich ein Unternehmen in der Regel seiner Kostenrechnung. Grundlage ihrer Ermittlung ist die Produktion im Betrieb, die nicht nur den eigentlichen Produktionsprozess, sondern auch die Beschaffung, den Transport und die Lagerung der zur Fertigung benötigten Produktionsfaktoren umfasst.
Kostenart Herstellungskosten sind eine Kostenart, die während des Produktionsprozesses anfällt. Sie setzen sich aus weiteren Kostenarten wie insbesondere Materialkosten und Personalkosten zusammen, soweit diese direkt mit der Produktion zusammenhängen. Dies trifft für das Fertigungsmaterial und das Personal zu, das in der Fertigung eingesetzt wird oder dort beschäftigt ist. Da diese Fertigungsmaterialkosten und Personalkosten direkt mit der Produktion zusammenhängen, gehören sie zu den Einzelkosten.
Dabei ergibt sich die handelsrechtliche Wertuntergrenze der Herstellungskosten wie folgt:Udo Jung, Handelsrechtliche Herstellungskosten, in: Wolfgang Lück (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung, 1998, S. 383
Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Wertuntergrenze handelsrechtliche Herstellungskosten
Den Kern der Herstellungskosten bilden somit die Einzelkosten. Die Wertobergrenze für die Herstellungskosten im weiteren Sinne ergibt sich wie folgt:Udo Jung, Handelsrechtliche Herstellungskosten, in: Wolfgang Lück (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung, 1998, S. 383
Wertuntergrenze handelsrechtliche Herstellungskosten + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten (einschließlich Abschreibungen) + Verwaltungskosten + freiwillige Sozialkosten (einschließlich Altersversorgung) + teilweise Fremdkapitalzinsen = Wertobergrenze handelsrechtliche Herstellungskosten
Bei den einbezogenen Gemeinkosten ist eine Normalauslastung zugrunde zu legen, darüber hinausgehende Leerkosten dürfen nicht berücksichtigt werden.Udo Jung, Handelsrechtliche Herstellungskosten, in: Wolfgang Lück (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung, 1998, S. 384
Herstellungsaufwand Der Herstellungsaufwand ist ein Begriff der SteuerbilanzEinkommensteuer-Richtlinien, 2001, Abschnitt 157 und bezeichnet Aufwendungen, die bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens meist in Verbindung mit Reparaturen vorgenommen werden, um ihren ordnungsmäßigen Zustand nicht bloß zu erhalten, sondern ihre Verwendungsmöglichen qualitativ oder quantitativ zu ändern.Günter Wöhe, Herstellungskosten, in: Wolfgang Lück (Hrsg.), Lexikon der Betriebswirtschaft, 1983, S. 504; ISBN 3-478-37624-6
Unterschied zwischen Herstellungskosten und Herstellkosten Die Wertkonventionen Herstellungs- und Herstellkosten unterscheiden sich wie folgt:
Wertkonvention betriebliche Funktion ja/nein Herstellkosten Beschaffung Produktion Lagerbestand Vertrieb Herstellungskosten Beschaffung Produktion Lagerbestand Vertrieb
Die Herstellungskosten betreffen die gesamte Produktion einer Rechnungsperiode, gleichgültig, ob die Produkte fertiggestellt, in den Lagerbestand übernommen oder verkauft wurden. Die Herstellkosten des Umsatzes betreffen dagegen lediglich die in den Vertrieb gelangten Produkte („Umsatzkosten“). Der Rechnungslegungsstandard des IFRS kennt ausschließlich die Herstellkosten (). Das wird im Umsatzkostenverfahren gemäß Abs. 3 HGB übernommen („Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“).
Volkswirtschaftslehre In der Volkswirtschaftslehre wird meist von Produktionskosten als Aggregat aller Herstellungskosten für Güter und Dienstleistungen einschließlich der Herstellung von Vorleistungsgütern gesprochen. Die klassische Wertlehre von Adam Smith und David Ricardo bezog noch den Unternehmerlohn ein.Jürgen Christmann, Die Preisbildung in der Volkswirtschaft, 1993, S. 4
Rechnungslegung Die Rechnungslegungsstandards Handelsgesetzbuch (HGB) und IFRS befassen sich ausführlich mit den Herstellungskosten.
Die Unterschiede bei einzelnen Kostenarten im Hinblick auf Aktivierungspflicht, Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungsverbot ergeben sich aus folgender Übersicht:Jörg Wöltje, Trainingsbuch IFRS, 2007, S. 56 f.
Kostenkategorie Kostenart HGB IFRS Einzelkosten Materialeinzelkosten Pflicht Pflicht Fertigungseinzelkosten Pflicht Pflicht Sondereinzelkosten der Fertigung Pflicht Pflicht Sondereinzelkosten des Vertriebs Verbot Verbot Gemeinkosten Materialgemeinkosten Wahlrecht Pflicht Fertigungsgemeinkosten Wahlrecht Pflicht Verwaltungskosten, produktionsbezogen Verwaltungskosten, nicht produktionsbezogen Wahlrecht Wahlrecht Pflicht Verbot Lagerkosten, Vertriebskosten Verbot Verbot sonstige Kosten Forschungskosten Entwicklungskosten Verbot Verbot Verbot Pflicht Leerkosten außerhalb kurzfristiger Beschäftigungsschwankungen Verbot Verbot
Anwendungsbereich der Herstellungskosten Nach den Vorschriften des deutschen HGB und österreichischen Unternehmensgesetzbuches (UGB) sind die Herstellungskosten der Bewertungsmaßstab für hergestellte Vermögensgegenstände. Aufgrund des dort in Abs. 1 HGB bzw. den §§ 203 bis 208 UGB verankerten Anschaffungswertprinzips sind die (fortgeführten) Herstellungskosten der höchste Wert, mit dem ein Vermögensgegenstand in der Folgezeit bewertet werden kann. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens dienen die Herstellungskosten der Bemessung der planmäßigen Abschreibung. Die um planmäßige Abschreibungen verminderten Herstellungskosten werden auch fortgeführte Herstellungskosten genannt. Im deutschen Bilanzrecht sind Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind, gemäß Abs. 1 Satz 4 HGB mit dem Zeitwert anzusetzen.
In Deutschland sind aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips die Herstellungskosten auch in der Steuerbilanz der Bewertungsmaßstab für die Erstbewertung von hergestellten Vermögensgegenständen. Auch hier gilt das Anschaffungswertprinzip analog zum deutschen Handelsrecht.
Zeitraum der Herstellung und nachträgliche Herstellungskosten Teil der Herstellungskosten sind nur solche Kosten, die im Zeitraum der Herstellung angefallen sind. Zum Zeitraum der Herstellung gehören auch vorbereitende Handlungen, sofern der Vermögensgegenstand durch externe Aufträge oder betriebsinterne Vorgaben konkretisiert wurde. Wird der Herstellungsvorgang durch Ereignisse unterbrochen, die nicht zum Produktionsprozess gehören, so sind die dort entstehenden Kosten den Herstellungskosten nicht zuzurechnen. Der Herstellungsvorgang ist beendet, wenn der Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß genutzt werden kann.Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Stellungnahme zur Rechnungslegung: Aktivierung von Herstellungskosten (IDW RS HFA 31), Tz. 6 bis 12 Nach dem ursprünglichen Herstellungszeitraum gehören die nachträglichen Herstellungskosten zu den Herstellungskosten. Diese sind Aufwendungen, die dafür aufgewendet werden, um den Vermögensgegenstand zu erweitern oder über seinen ursprünglichen Zustand wesentlich zu verbessern. Treffen diese Kriterien nicht zu, ist auf Erhaltungsaufwand zu erkennen.
Deutschland, Österreich und Schweiz Bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten handelt es sich um so genannte Wertkonventionen. Während Anschaffungskosten durch Fremdbezug von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und Vorleistungsgütern entstehen, werden Herstellungskosten durch die Eigenfertigung während des Produktionsprozesses verursacht.
Die Untergrenze der Herstellungskosten wird in Abs. 2 HGB festgelegt. Hier wird unterschieden zwischen Kosten, die in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen (Pflichtbestandteile), Kosten die in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen (Wahlbestandteile) und Kosten, die nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen (Verbote). Die Summe der Pflichtbestandteile bildet die Wertuntergrenze der Herstellungskosten, die Summe aus allen Pflicht- und Wahlbestandteilen die Wertobergrenze der Herstellungskosten. Durch das BilMoG wurde 2009 die handelsrechtliche Wertuntergrenze auf die steuerrechtliche durch Einbeziehung der Material- und Fertigungsgemeinkosten angehoben.Felice-Alfredo Avella/Ralph Brinkmann, Rückstellungen nach BilMoG, 2011, S. 63
In Österreich definiert UGB die Herstellungskosten. Auch hier wird unterschieden zwischen Kosten, die in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen (Pflichtbestandteile), Kosten die in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen (Wahlbestandteile) und Kosten, die nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen (Verbote). Die Summe der Pflichtbestandteile bildet die Wertuntergrenze der Herstellungskosten, die Summe aus allen Pflicht- und Wahlbestandteilen die Wertobergrenze der Herstellungskosten.
Gemäß OR darf höchstens mit den Herstellungskosten bewertet werden. Bei dieser Bewertung sind die Vollkosten und Istkosten einzusetzen, also sämtliche Einzel- und Gemeinkosten, die anfallen, um die Vorräte in ihren derzeitigen Zustand und an ihren derzeitigen Standort zu bringen (Swiss GAAP FER 2.25)Swiss GAAP Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER) sind Schweizer Rechnungslegungsstandards, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage () vermitteln. Hierzu gehören insbesondere Lohnkosten, Materialkosten, Versicherungsprämien und Transportkosten. Die Zusammensetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind im Detail in Swiss GAAP FER 17.17 bis Swiss GAAP FER 17.19 aufgeführt. Zu beachten ist, dass ein Eigenkapitalzinsanteil in keinem Fall aktivierungsfähig ist. Fremdkapitalzinsen können insbesondere bei langfristigen Aufträgen berücksichtigt werden (Swiss GAAP FER 17.20).
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