Empfängerbenennung

Empfängerbenennung bezeichnet in Deutschland ein von der Finanzbehörde betriebenes Verfahren auf Grundlage von Abgabenordnung (AO). Dabei wird der Steuerpflichtige aufgefordert, den Empfänger von Zahlungen zu benennen. Die Benennung des Empfängers von Zahlungen soll sicherstellen, dass Ausgaben, die bei dem einen Steuerpflichtigen steuermindernd berücksichtigt werden, beim Empfänger als Einnahme berücksichtigt werden (sog. Korrespondenzprinzip). Alleiniger Zweck des § 160 AO ist es, Steuerausfälle in Deutschland zu verhindern.BFH-Urteil vom 10. März 1999, BStBl. II 1999, 434 bzw. AEAO zu § 160 Nr. 4. Diese können dadurch entstehen, dass beim Zahlenden die Aufwendungen zu einer Steuerminderung führen, während der Empfänger unbekannt bleibt und die entsprechende steuererhöhende Auswirkung ausbleibt.

Bedeutung der Vorschrift miniatur|hochkant=1.5|Korrespondenzprinzip Die Vorschrift basiert auf dem Korrespondenzprinzip, nach dem die Ausgaben des Einen die Einnahmen eines Anderen darstellen. § 160 AO soll helfen, dieses Korrespondenzprinzip zu verwirklichen.

Im Schrifttum wird des Öfteren in Frage gestellt, ob § 160 AO benötigt wird, da dem Steuerpflichtigen durch die in den §§ 90 ff. AO geregelten generellen Mitwirkungspflichten umfangreiche Auskunfts- und Vorlagepflichten auferlegt worden sind. Gegen diese Pflichten zur Offenlegung des Zahlungsempfängers kann sich der Steuerpflichtige in teilweise langwierigen Rechtsbehelfsverfahren wehren, gegebenenfalls muss die Finanzbehörde im Wege eines Zwangsgeldverfahrens die Auskunft sogar erzwingen. Mit § 160 AO ermächtigt der Gesetzgeber die Finanzbehörde, eine für den Steuerpflichtigen nachteilige Beweiswürdigung vorzunehmen, um eine zeitraubende Behinderung des Steuerfestsetzungsverfahrens zu vermeiden. Nach ständiger finanzgerichtlicher Rechtsprechung trifft Steuerpflichtige bei Steuervergünstigungen ohnehin die Beweislast.Ax / Große / Melchior, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (Blaue Reihe), S. 237, Rz. 1056.

Die Vorschrift beschleunigt daher das Steuerfestsetzungsverfahren und dient mit Abstrichen der Steueraufsicht. Durch die Empfängerbenennung soll zugleich die Aufgabenerfüllung in der Steuerverwaltung effizienter und ökonomischer gestaltet werden. Daneben hat die Vorschrift besondere Bedeutung für die steuerliche Behandlung von Schmiergeldern, sogenannten Ohne-Rechnung-Geschäften als auch fingierten Geschäften (Scheingeschäften, z. B. im Zusammenhang mit Scheinrechnungen).AEAO zu § 160 Nr. 3; Lammerding, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (Grüne Reihe), S. 191.

Historische Entwicklung Aufgrund eines Gutachtens des Reichsfinanzhofs wurde mit Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934 § 205a mit Wirkung zum 1. Januar 1935 in die Reichsabgabenordnung und dort in die Vorschriften über die Steueraufsicht eingefügt.eingefügt durch Abschnitt II § 21 Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934, RGBl. 1934 I, S. 925. In der amtlichen Begründung hieß es hierzu, dass „die abzugsfähigen Beträge in der Regel von anderen Personen zu versteuern sind“.

Damals sah der Gesetzgeber das Korrespondenzprinzip als wichtigsten Zweck der Vorschrift an. In dieser Zeit bekam § 205a RAO auch seine Bezeichnung als „Schmiergeldparagraph“. Damals vertrat der Gesetzgeber zudem die Ansicht, dass § 205a RAO auch ordnungspolitische Zwecke verfolgen würde. Ziel sei es auch gewesen, verwerflichen Geschäftsgebaren, insbesondere Schmiergeldzahlungen und Schwarzmarktgeschäften, entgegenzuwirken. Heute wird dieser Zweck lediglich als Nebenzweck angesehen, da die Abzugsfähigkeit von Schmiergeldzahlungen als Betriebsausgaben gemäß Abs. 5 Nr. 10 EStG bereits ausgeschlossen ist.

Historisch gesehen war § 205a RAO nach Tipke: „[…] kein Zwangsmittel besonderer Art, mit dem die Empfängerbenennung durchgesetzt werden soll. Die Vorschrift soll auch keine Doppelbesteuerung ermöglichen.“Tipke, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, S. 655 f.

Im Jahre 1977 wurde § 205a RAO in teilweise stark veränderter Form als § 160 in die Abgabenordnung übernommen. Mit Gesetz vom 19. Dezember 1985 wurde Absatz 2 in § 160 AO eingefügt. Dieser regelt die Auskunftsverweigerungsrechte für bestimmte Berufsgruppen (z. B. Geistliche, Rechtsanwälte, Ärzte, Notare, Steuerberater) und trat am 1. Januar 1987 in Kraft.

Systematik Systematische Stellung Die logisch-systematische Stellung der Norm innerhalb der Abgabenordnung hat besondere Bedeutung bei deren Auslegung und Anwendung. § 160 AO ist gesetzessystematisch in die Vorschriften über die Steuerfestsetzung aufgenommen worden. Aus dieser Stellung innerhalb des Gesetzes folgt, dass § 160 AO keine generelle bzw. besondere Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen begründet. Die Empfängerbenennung dient folglich auch nicht der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen des Steuerpflichtigen,Tipke/Kruse zu § 160 Rz. 4. sondern soll lediglich den Steuerausfall beim Gläubiger verhindern. Auch die Ermittlung des zutreffenden über AO abstrakt entstandenen Steueranspruchs ist nicht Gegenstand des § 160 AO.Lammerding, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (Grüne Reihe), S. 192.

Aus der systematischen Stellung innerhalb der Abgabenordnung heraus folgt weiter, dass es sich bei § 160 AO nicht um eine Änderungsvorschrift im Sinne der AO handelt. Mit Ausnahme der , und AO finden sich die Änderungsvorschriften für Steuerbescheide ab §§ 172 ff. AO und damit im dritten Unterabschnitt Bestandskraft. Zwar lässt § 160 AO die Rechtsfolge der Nichtberücksichtigung bei der Empfängerbenennung eintreten. Hier ist von der Finanzbehörde zugleich zu prüfen, ob diese Rechtsfolge in Form einer geänderten Steuerfestsetzung umgesetzt werden kann und eine abweichende Steuer überhaupt festgesetzt werden darf. Soweit der zu ändernde Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, kann der Steuerbescheid jederzeit über § 164 Abs. 2 AO geändert werden. In den Fällen eines materiell-rechtlich bestandskräftigen Steuerbescheides kann dieser nur geändert werden soweit die §§ 172 ff. AO dies für zulässig erklären. Regelmäßig soll ein bestandskräftiger Steuerbescheid über Abs. 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) geändert werden. Soweit die Empfängerbenennung vor der erstmaligen Steuerfestsetzung erfolgt ist, entfällt diese Hürde naturgemäß und die Finanzbehörde kann die Rechtsfolge im Erstbescheid ohne weitere Voraussetzungen eintreten lassen.

Zwar ist die Norm keine Haftungsnorm im Sinne der AO,Haftungsnormen der AO im Vierten Abschnitt Haftung, §§ 69–77 AO. jedoch wird ihr eine „Art Gefährdungshaftung“ zugeschrieben, da der Steuerpflichtige für nicht unbedingt selbst verschuldete Steuergefährdung einzustehen hat. Weiterhin soll die Vorschrift auch nicht der Bestrafung von im Geschäftsverkehr unredlich handelnden Steuerpflichtigen dienen. Dennoch wird § 160 AO als Nebenzweck zugeschrieben, dass solche gesellschaftspolitisch unerwünschten Praktiken zumindest erschwert werden. Zudem ergibt sich erneut allein aus der Stellung der Vorschrift innerhalb der Abgabenordnung, dass es sich bei § 160 AO um keine Straf- oder Bußgeldnorm handelt.Lammerding, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 192; Wedelstedt/Kühn AO § 160 Rz. 4, beachte zudem: Straf- bzw. Bußgeldvorschriften der Abgabenordnung finden sich erst im Achten Teil der AO Straf- und Bußgeldvorschriften, dort besonders im Ersten bzw. Zweiten Teil.

Ermessen miniatur|hochkant=2|Ermessen erster Stufe (Auswahl- und Entschließungsermessen) Obwohl dies aus dem Wortlaut der Vorschrift nicht eindeutig hervorgeht, enthält § 160 AO eine zweistufige Ermessensentscheidung im Sinne des AO. Auf der ersten Stufe hat die Finanzbehörde ein Auswahl- und Entschließungsermessen. Auf dieser Stufe hat sie nach pflichtgemäßem Ermessen hierüber zu entscheiden, ob sie den Steuerpflichtigen zur Empfängerbenennung auffordern will.BFH-Urteil vom 25. November 1986 – VIII R 350/82 – BStBl. 1987 II S. 286.

Soweit eine Beantwortung durch den Steuerpflichtigen erfolgt bzw. auch nicht erfolgt ist, so hat die Finanzbehörde auf der zweiten Stufe ein Rechtsfolgeermessen. Dabei ist der Ermessensspielraum der Finanzbehörde, ob die Ausgaben dem Grunde und der Höhe nach berücksichtigt werden können, eingeschränkt.BFH-Urteil vom 9. August 1989, BStBl. 1989 II S. 995, 1996 II, S. 5 1. Bei Benennung des Empfängers scheidet eine Versagung des Abzugs aufgrund § 160 AO aus. Eine Nichtbenennung führt im Regelfall zu einer Versagung des Abzugs. Über das Wort „regelmäßig“ (Bedeutung: „in der Regel“) ergibt sich eine Ermessensermächtigung an die Finanzbehörde in Ausnahmefällen anders zu verfahren (sog. atypische Fälle).

Tatbestandsmerkmale Lasten und Ausgaben Von § 160 AO werden nach enumerativer Aufzählung abschließend erfasst:

Art Bedeutung Schulden Verpflichtung zur einmaligen Leistung Andere Lasten Verpflichtung zu wiederkehrenden Lasten (z. B. Renten, Nießbrauch) Betriebsausgaben betrieblich veranlasste Aufwendungen, vgl. Abs. 4 EStG Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen, EStG Andere Ausgaben alle (übrigen) Aufwendungen, die steuermindernd geltend gemacht werden können, z. B. Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen

§ 160 AO will jede Art von steuerlich erheblichen Belastungen oder Aufwendungen ohne Rücksicht auf die Steuerart erfassen. Hierbei ist zu beachten, dass § 160 AO nur die dem Grunde nach abzugsfähigen Lasten und Ausgaben erfasst (sog. Abzug dem Grunde nach), das heißt: soweit Lasten und Ausgaben überhaupt nicht vorliegen bzw. nach den Einzelsteuergesetzen nicht zu berücksichtigen sind (z. B. aufgrund Abzugsverbot nach Abs. 5 EStG oder auch: Abs. 5 EStG), werden diese von § 160 AO gar nicht erst erfasst.BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 – BFH/NV 2005, 2161. Das Abzugsverbot ergibt sich dann aus den materiell-rechtlichen Steuergesetzen.

Steuerausfall beim Gläubiger miniatur|hochkant=1.5|Ziel: Verhinderung des Steuerausfalls Erstes Ziel des § 160 AO ist es, mögliche Steuerausfälle beim Gläubiger zu vermeiden. Hieraus folgt, dass § 160 AO nicht anzuwenden ist, wenn ein Steuerausfall beim Gläubiger ausscheidet. Betriebsausgaben dürfen nur soweit gekürzt werden, wie sie dem Steuerausfall beim Gläubiger entsprechen (Abzug der Höhe nach). Somit kann es zu prozentualer Kürzung der Lasten und Ausgaben des Steuerpflichtigen kommen. Bei der Berechnung der Kürzung wird ein (angenommener) Steuersatz des Zahlungsempfängers zugrunde gelegt. Unklarheiten gehen hierbei nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zu Lasten des Zahlenden. Der Bundesfinanzhof hat zudem entschieden, dass bei unterlassener Empfängerbenennung die Versagung des Abzugs auch dann rechtmäßig ist, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen zweifelsfrei entstanden sind.BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl 1989 II S. 995BFH vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl 1998 II S. 51.

Ein Steuerausfall scheidet aus, wenn der Empfänger die Einnahme steuererhöhend angesetzt hat. Weiterhin darf nicht gekürzt werden, wenn die Zahlung beim Zahlungsempfänger nicht steuererhöhend wirkt (z. B. weil die zugeflossenen Beträge unter dem Grundfreibetrag liegen).

Bei Geschäften mit unlauterem Geschäftsgebaren (sog. Ohne-Rechnung-Geschäften oder Schwarzarbeit), bei ungewöhnlichen Zahlungswegen (z. B. Barzahlungen in großem Umfang, Zahlungen auf ein Konto in einem Steueroasenland sowie an ausländische Unternehmen für inländische Tätigkeit) besteht nach herrschender Meinung ein begründeter Verdacht, dass die Nichtbenennung des Zahlungsempfängers zu einem Steuerausfall führt. Hier ist regelmäßig zu prüfen, ob ein Benennungsverlangen gestellt werden kann/soll.

Benennungsverlangen miniatur|hochkant=2|Ermessen zweiter Stufe Als Benennungsverlangen bezeichnet man die schriftliche Aufforderung der Finanzbehörde an den Steuerpflichtigen, den Empfänger einer Zahlung zu benennen.

Benennungsverlangen als Verwaltungsakt? miniatur|hochkant=1.5|Nichtbenennung: Versagung des Abzugs