Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind teils geschriebene, teils auch ungeschriebene Regeln zur Buchführung und Bilanzierung, die sich vor allem aus Wissenschaft und Wirtschaftspraxis, der Rechtsprechung sowie Empfehlungen von Wirtschaftsverbänden und dem Institut der Wirtschaftsprüfer zusammensetzen. Ihre Aufgabe ist es, Gläubiger und Unternehmer vor unkorrekten Unternehmensdaten, Informationen und möglichen Verlusten weitestgehend zu schützen und die Bilanzierung zu vereinheitlichen. Sie dienen deshalb auch dem Gläubiger- und Anlegerschutz.

Allgemeines Der unbestimmte Rechtsbegriff „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ wurde vom Gesetzgeber erstmals in § 38 Handelsgesetzbuch (HGB) des Jahres 1897 geprägt.Adalbert Steinbach, Die Rechnungslegungsvorschriften des Aktiengesetzes 1965, 1973, S. 25 „Maßgeblich für die Ordnungsmäßigkeit sollte die Buchführungs- und Bilanzierungspraxis ordentlicher und ehrenswerter Kaufleute sein, d. h. der kaufmännische Brauch“.Ottmar Bühler/Peter Scherpf, Bilanz und Steuer, 1957, S. 28 Die GoB sind ein unbestimmter Rechtsbegriff, der insbesondere durch Rechtsnormen und Rechtsprechung geprägt ist und von der Rechtsprechung und Verwaltung jeweils im Einzelfall auszulegen und anzuwenden ist.BFH, Urteil vom 12. Mai 1966, Az.: IV 472/60 = BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 1961, 2 BvL 1/59 =

Anforderungen an eine Buchführung Eine Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen ( Abs. 1 HGB). Zu einer ordnungsmäßigen Buchführung gehören:Siegfried Schmolke/Manfred Deitermann, Industrielles Rechnungswesen IKR, 34. Auflage, Winklers Verlag, 2006, ISBN 3-8045-6652-9, S. 11.

Die Buchführung muss klar und übersichtlich sein. Dazu gehört: eine sachgerechte Organisation, eine übersichtliche Gliederung des Jahresabschlusses, ein Verbot, Vermögenswerte und Schulden sowie Aufwendungen und Erträge miteinander zu verrechnen (Bruttoprinzip, Saldierungsverbot), und ein Verbot, Buchungen unleserlich zu machen, ein Verbot, Bleistifteintragungen vorzunehmen. Alle Geschäftsvorfälle müssen fortlaufend, vollständig, richtig und zeitgerecht sowie sachlich geordnet gebucht werden. Jeder Buchung muss ein Beleg zugrunde liegen. Die Buchführungsunterlagen müssen ordnungsmäßig aufbewahrt werden.

Die vom Bundesministerium der Finanzen herausgegebenen Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) konkretisieren die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung steuerrechtlich.

Trotz dieser Regelwerke und obwohl auch das Handelsgesetzbuch viele wichtige Grundsätze aufgenommen hat, gibt es immer noch Grundsätze, die nicht gesetzlich festgelegt sind (beispielsweise die sachgerechte Organisation). Solche Regeln werden als ungeschriebene GoB bezeichnet. Besondere Bedeutung haben die gesetzlichen Regelungen bei der Bilanzierung und Bewertung im Rahmen des Jahresabschlusses. Jedoch sind alle, auch die ungeschriebenen GoB, für den Kaufmann verbindlich. Eine nicht ordnungsmäßige Buchführung kann dazu führen, dass die Besteuerungsgrundlagen von den Finanzbehörden geschätzt werden. Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung von Vermögen in Jahresabschlüssen wird mit Freiheits- oder Geldstrafen geahndet ( HGB, § ff. AO). Im Insolvenzfall können Verstöße gegen die GoB Freiheitsstrafe oder Geldstrafe nach sich ziehen ( StGB).

Herleitung Die Rechtsnatur der GoB ist umstritten. Sie werden als Gewohnheitsrecht, Handelsbräuche oder Verkehrsanschauungen betrachtet. Die GoB lassen sich mit drei unterschiedlichen Methoden herleiten: Induktiv: Diese Methode, vertreten zum Beispiel von Eugen Schmalenbach, leitet die Grundsätze aus verbreiteten und etablierten Handelsbräuchen „ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute“ ab.Eugen Schmalenbach, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 27, 1933, S. 232 Sie wird deshalb auch empirische Methode genannt. Die induktive Herleitung hat heute nur noch eine nachrangige Bedeutung, da sie mit der Schutzfunktion der GoB in Konflikt steht. So sind die Kaufleute zwar sachverständig, aber nicht neutral; daher besteht die Gefahr, dass die Herleitung zwar im Sinne des Kaufmanns, aber nicht im Sinne des Gesetzes erfolgt. Deduktiv: Hierbei werden die GoB aus den allgemeinen Zwecken der Buchführung und des Jahresabschlusses abgeleitet. Die deduktive Methode kann betriebswirtschaftlich oder handelsrechtlich ausgerichtet sein. Im ersten Fall folgt sie dem allgemein anerkannten, einheitlichen betriebswirtschaftlichen Zwecksystem für die Rechnungslegung, im zweiten Fall werden die Grundsätze aus dem Gesetz abgeleitet. Sie stellen dann einen gesetzentsprechenden Konsens und Kompromiss über das vom Gesetzgeber intendierte Zwecksystem von Wissenschaft, Rechtsprechung und Bilanzierungspraxis dar. Auch diese Methode ist problematisch, da es nicht nur einen Zweck des Jahresabschlusses gibt. Die Deduktionsbasis ist daher nur dann klar bestimmbar, wenn einem dieser Zwecke, etwa der Bemessung des auszuschüttenden Gewinns, der Vorrang eingeräumt wird. Hermeneutisch: Diese Methode legt die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften aus, indem sie Kriterien der Hermeneutik anwendet. Wichtige rechtliche Kriterien sind hierbei zum Beispiel der Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften, ihr Bedeutungszusammenhang, ihre Entstehungsgeschichte sowie Gesetzesmaterialien und Ansichten des Gesetzgebers sowie Aspekte der induktiven und deduktiven Methode. Daneben werden betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte und sonstige Kriterien, etwa Verfassungskonformität und Rechtsprechung, einbezogen und in einen Gesamtzusammenhang gebracht. Die hermeneutische Methode hat sich durchgesetzt und ist das gängige Verfahren zur Herleitung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.Klaus Ruhnke, Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 2008, ISBN 978-3-7910-2744-9, S. 185 ff.

Kodifizierte GoB Die nachfolgende Systematik unterteilt die kodifizierten GoB, die bei der Buchführung, Inventur und Jahresabschluss einzuhalten sind, in Rahmen-, Abgrenzungs- und ergänzende Grundsätze.

Rahmengrundsätze Die Rahmengrundsätze werden unter dem Oberbegriff Bilanzierungsgrundsätze zusammengefasst.

Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit

Rechtsgrundlage: Abs. 2 HGB

Der Grundsatz der Richtigkeit ist erfüllt, wenn der Jahresabschluss nach den gültigen Regeln erstellt wurde sowie die Ansätze und Werte in nachprüfbarer, objektiver Form aus ordnungsgemäßen Belegen und Büchern herzuleiten sind. Die einzelnen Positionen müssen den Tatsachen entsprechen und die Werte nach den sonstigen GoB ermittelt worden sein. Sofern nicht vermeidbar, sind Schätzwerte nach eigenem Ermessen festzusetzen. Diese sollten möglichst willkürfrei und vertretbar sein und nach festgelegten Verfahren stetig angewandt werden.

Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

Rechtsgrundlage: Abs. 1 Satz 2 HGB, Abs. 2 HGB

Der Grundsatz der Bilanzklarheit bezieht sich auf die äußere Gestaltung der Aufzeichnungen in der Buchführung sowie im Jahresabschluss. Der Jahresabschluss soll übersichtlich, klar und für sachverständige Dritte, die mit Buchführung und Jahresabschluss vertraut sind, verständlich sein. Besonders für die Gliederung von Bilanz und GuV ist der Anspruch der Klarheit von Bedeutung. Die Anforderungen an den Detailgrad der Gliederung sind nicht kodifiziert. Die Gliederungsschemata in HGB (Bilanz) und in HGB (Gewinn- und Verlustrechnung) liefern aber wichtige Anhaltspunkte. Offen bleibt jedoch beispielsweise die Ordnung und Tiefe der im Anhang geforderten Informationen. Bedeutende aus diesem Grundsatz abgeleitete Prinzipien sind das Prinzip der Einzelbewertung (Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu erfassen und zu bewerten, Abs. 1 Nr. 3 HGB) und das Saldierungsverbot (Aktiv- und Passivposten sowie Aufwendungen und Erträge dürfen nicht gegeneinander verrechnet werden, Abs. 2 HGB).

Grundsatz der Einzelbewertung Rechtsgrundlage: Abs. 1 Nr. 3 HGB

Der Grundsatz der Einzelbewertung besagt, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden unabhängig voneinander zu bewerten sind. Durch die Einzelbewertung sollen insbesondere Kompensationen von Wertsteigerungen bei einem Gegenstand mit Wertminderungen bei einem anderen ausgeschlossen werden. Es entsteht allerdings vereinzelt das Problem, entscheiden zu müssen, was als eigenständiger Vermögensgegenstand gilt.

Vom Grundsatz der Einzelbewertung gibt es eine Reihe von Ausnahmen: Gemäß Abs. 3 HGB dürfen Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand (…) nur geringen Veränderungen unterliegt. Gemäß Abs. 4 HGB dürfen gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige (…) Vermögensgegenstände und Schulden jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. In diesem Zusammenhang sind insbesondere auch Pauschalwertberichtigungen von Forderungen und Pauschalbewertung von Rückstellungen von Bedeutung. Gemäß HGB kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind.

Grundsatz der Vollständigkeit Rechtsgrundlage: Abs. 2 HGB, Abs. 1 HGB

Gemäß dem Vollständigkeitsgrundsatz sind sämtliche buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle im Jahresabschluss zu erfassen. Zusätzlich müssen in der Buchhaltung und im Jahresabschluss auch solche Veränderungen erfasst werden, die nicht als Geschäftsvorfall erkennbar sind, wie z. B. Schwund und Verderb. Neben den buchführungspflichtigen Vorfällen sind auch Risiken, die bis zum Bilanzstichtag noch keinen Niederschlag in der Buchführung gefunden haben, zu berücksichtigen (Rückstellung).

Insofern umfasst die Forderung nach Vollständigkeit: jährliche Erfassung der tatsächlichen Bestände durch Inventur intensive Preisbeobachtung auf den Märkten, um negativen Preisentwicklungen Rechnung tragen zu können Beobachtung und Analyse aller relevanten Risiken, um diese im Jahresabschluss berücksichtigen zu können.

Grundsatz der Wertaufhellung

Rechtsgrundlage: Abs. 1 Nr. 4 HGB

Die Wertaufhellung regelt, wie sich Informationen auf den Jahresabschluss auswirken, über die der Kaufmann erst nach dem Bilanzstichtag Kenntnis erlangt. Es ist zu differenzieren: Wertaufhellung: Wenn ein Sachverhalt vor dem Bilanzstichtag eingetreten ist, aber erst nach dem Bilanzstichtag und vor der Bilanzerstellung bekannt wird. Dieser muss in der Bilanz des alten Geschäftsjahres berücksichtigt werden. Wertbegründung: Wenn Informationen über Sachverhalte eingehen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, dürfen diese in der Bilanz nicht mehr berücksichtigt werden.

Abgrenzungsgrundsätze Realisationsprinzip

Rechtsgrundlage: Abs. 1 Nr. 4 HGB, Abs. 2 Z. 4 UGB