Een belastingverdrag (in België ook wel een dubbelbelastingverdrag genoemd en soms afgekort als "DBV") is een verdrag oftewel een overeenkomst tussen veelal twee staten waarin die staten afspreken hoe de heffing van hun belastingen op elkaar wordt afgestemd met als voornaamste doel het voorkomen van internationale dubbele belasting én het ontwijken van belasting. Belastingverdragen zijn deel van het belastingrecht en meer in het bijzonder van het internationale belastingrecht.
Dubbelbelastingverdragen wijzen een belastingheffingsrecht toe, maar niet het recht om het heffingsrecht uit te oefenen. Het recht om het heffingsrecht effectief uit te oefenen, moet bestaan in de nationale wetgeving van de staat.
Bijna alle dubbelbelastingverdragen worden gesloten tussen 2 staten. De enige uitzondering hierop is het dubbelbelastingverdrag van 23 september 1996 dat werd gesloten tussen Denemarken, Finland, IJsland, Noorwegen, Zweden en de Faeröer.
Nederland en België hebben elk met meer dan 100 staten een dubbelbelastingverdrag afgesloten.
Omdat de toepassing van belastingverdragen er soms toe kan leiden dat in het geheel geen belasting wordt geven (non-heffing) is in 2016 onder leiding van de OESO een multilateraal verdrag in het leven geroepen, het zogenaamde Multilateraal Instrument (kortweg: MLI), dat op zijn beurt bepaalde bepalingen van bilateraal gesloten belastingverdragen buiten werking stelt of hieraan een nadere uitwerking geeft. In Nederland is het MLI in werking met ingang van 1 juli 2019.
Inleiding Internationale dubbele belasting doet zich onder meer voor indien twee of meer staten hetzelfde inkomen van dezelfde persoon belasten. De hogere, gecombineerde belastingdruk wordt veelal gezien als een ongewenste uitkomst omdat het internationale economische samenwerking belemmert. Belastingverdragen zijn erop gericht om die hogere, gecombineerde belastingdruk te verminderen. Hierbij is het uitgangspunt dat de woonstaat het wereldinkomen van de belastingplichtige altijd mag belasten, dus ook als het inkomen zijn oorsprong buiten de woonstaat heeft. Vervolgens wordt in belastingverdragen per type inkomen bepaald of de bronstaat het inkomen van de belastingplichtige dat zijn oorsprong in die staat heeft, ook mag belasten. Is dat het geval, dan dient de woonstaat van de belastingplichtige een korting (belastingvermindering) te geven op de belasting die in de woonstaat verschuldigd is. Belastingverdragen zijn ook erop gericht om te voorkomen dat inkomen in het geheel niet worden belast (het ontgaan van belasting).
Soorten belastingverdragen In beginsel kan een belastingverdrag op iedere soort belasting betrekking hebben. Het overgrote deel van belastingverdragen ziet echter op belastingen naar inkomen en vermogen, zoals inkomstenbelastingen, vennootschapsbelastingen, loonbelastingen, dividendbelastingen en vermogensbelastingen. Veel minder voorkomend zijn de zogenoemde successieverdragen, dat zijn verdragen die de heffing van successierechten van staten op elkaar afstemmen. Belastingverdragen zijn niet van toepassing op de premieheffing van sociale verzekeringen omdat sociale premies in juridische zin geen belastingen zijn. Binnen de Europese Unie geldt voor sociale verzekeringen Europese regelgeving (Verordening 883/2004) die de verzekeringsplicht en de premieheffing van de lidstaten op elkaar afstemt. Daarnaast bestaan er ook afzonderlijke, bilaterale verdragen die de internationale implicaties van sociale verzekeringen regelen.
Heffingsbeginselen Internationale dubbele belastingheffing ontstaat onder meer doordat twee of meer staten hetzelfde inkomen, winst of vermogen belasten. Internationaal dubbele belastingheffing kan zich voordoen door de toepassing van drie internationaal breed geaccepteerde, maar potentieel conflicterende heffingsbeginselen: het woonplaatsbeginsel, het bronstaatbeginsel en het nationaliteitsbeginsel.
Het woonplaatsbeginsel Op grond van het woonplaatsbeginsel (ook wel het domiciliebeginsel genoemd) heft een staat belastingen op het inkomen van personen die in die staat wonen of gevestigd zijn. Voor dit heffingsbeginsel is de territoriale oorsprong van het inkomen in de regel niet van belang, in de zin dat de woonstaat inkomen belast dat zijn oorsprong zowel binnen als buiten het territorium van die staat heeft. Dit inkomen wordt aangeduid met de term het "wereldinkomen". De nationaliteit van de persoon die het inkomen geniet, is voor de toepassing van het woonplaatsbeginsel in de regel niet van belang.
Het bronstaatbeginsel Op grond van het bronstaatbeginsel (ook wel het situsbeginsel genoemd) heft een staat belastingen op het inkomen van personen die niet in die staat wonen of gevestigd zijn, maar die wel inkomen genieten dat zijn oorsprong in die staat heeft. Ook voor de toepassing van het bronstaatbeginsel is de nationaliteit van de persoon die het inkomen geniet in de regel niet van belang.
Het nationaliteitsbeginsel Op grond van het nationaliteitsbeginsel heft een staat belastingen op het inkomen van zijn onderdanen, dat wil zeggen personen die de nationaliteit van die staat hebben. Ook voor dit heffingsbeginsel is de oorsprong van het inkomen in de regel niet van belang, in de zin dat de nationaliteitsstaat inkomen belast dat zijn oorsprong zowel binnen als buiten het territorium van die staat heeft (wereldinkomen). Het nationaliteitsbeginsel wordt internationaal bezien aanmerkelijk minder vaak toegepast dan de andere twee beginselen. De belangrijkste staat die het nationaliteitsbeginsel breed toepast, is de Verenigde Staten. Ook Nederland past het nationaliteitsbeginsel echter toe. Zo worden onder meer lichamen (bijvoorbeeld een naamloze vennootschap) waarvan de oprichting naar Nederlands recht heeft plaatsgevonden, voor de Nederlandse vennootschapsbelasting in beginsel geacht in Nederland gevestigd te zijn als gevolg waarvan zo’n lichaam voor zijn wereldwinst aan die belasting is onderworpen, ook indien het lichaam feitelijk buiten Nederland gevestigd is (art. 2, lid 4, Wet op de vennootschapsbelasting 1969).
Botsing van heffingsbeginselen De heffingsbeginselen kunnen met elkaar conflicteren in de zin dat één persoon of onderneming voor hetzelfde inkomen in verschillende landen belast wordt. Heeft een vennootschap X die in Nederland is gevestigd een filiaal in België, dan zal zowel Nederland (woonplaatsbeginsel) als België (bronstaatbeginsel) de winst van het filiaal willen belasten. Is vennootschap X naar het recht van een van de Staten van de Verenigde Staten opgericht en om die reden ook in de Verenigde Staten belastingplichtig (nationaliteitsbeginsel), dan zullen in beginsel zelfs drie staten de winst van het filiaal willen belasten. Om een oplossing voor dit soort conflicten te vinden, sluiten staten belastingverdragen.
Afstemming van belastingheffing Belastingverdragen regelen uitsluitend de afstemming van de heffing van belastingen zoals ieder van de verdragsluitende staten die op grond van nationale wetgeving in het leven heeft geroepen. Belastingverdragen zelf roepen met andere woorden geen heffingen in het leven. Mag een staat op basis van een belastingverdrag bijvoorbeeld een bepaald type inkomen belasten, maar heft die staat over dat type inkomen op grond van zijn nationale wetgeving geen belasting, dan kan die staat dat inkomen onder enkele verwijzing naar het belastingverdrag niet alsnog in de heffing betrekken (belastingverdragen hebben wat in het jargon wordt genoemd "geen sterke werking"). Wil de staat in dat geval het toegewezen inkomen belasten, dan zal die staat eerst een specifieke heffingsbepaling in zijn nationale wetgeving in het leven moeten roepen. Eventuele heffingslekken kunnen in theorie eenvoudigweg vermeden worden door in een nationale wet op te nemen dat een staat ook belasting heft in alle gevallen waarin een belastingverdrag die staat daartoe het recht geeft. Voor wat betreft Nederland is dat echter geen geldend recht.
Bilaterale verdragen versus multilaterale belastingverdragen Belastingverdragen zijn nagenoeg altijd bilaterale verdragen, dat wil zeggen verdragen die door twee staten zijn aangegaan. Een voorbeeld van een belastingverdrag dat door meer dan twee staten is aangegaan (een multilateraal verdrag), is het belastingverdrag dat onder meer Denemarken, Noorwegen en Zweden zijn aangegaan.
De directe werking van belastingverdragen De meeste bepalingen uit belastingverdragen hebben zogenoemde directe werking.V. RIDDER RENE, E. BOONEN en C. CAENEPEEL, "DE BELASTBARE FORFAITAIRE MINIMUMWINSTEN VOOR BUITENLANDSE ONDERNEMINGN: EEN DISCRIMINATOIRE BEPALING IN DE BELGISCHE FISCALE WETGEVING?", RW 1981, nr. 27, 1772. Dit wil zeggen dat een bepaalde groep personen die geen partij is bij het belastingverdrag (= niet een van de verdragsluitende partijen is), een beroep kan doen op hetgeen de staten in het belastingverdrag hebben afgesproken. Die groep van personen wordt in de regel beperkt tot personen die in ten minste een van de verdragsluitende staten wonen of gevestigd zijn. Voor wat betreft Nederland is de directe werking neergelegd in artikel 93 Grondwet. Uit dit artikel volgt dat bepalingen directe werking (ook wel rechtstreekse werking genoemd) hebben, wanneer zij naar hun aard eenieder kunnen verbinden. Dit vereiste houdt in dat zij direct door de rechter in de nationale rechtsorde moeten kunnen worden toegepast. Op grond hiervan hebben de meeste bepalingen uit verdragen directe werking en kan hierop een beroep worden gedaan door belastingplichtigen. Een voorbeeld van een bepaling uit een verdrag dat geen directe werking heeft is art. 25 OESO-Modelverdrag waarin de onderlinge overlegprocedure is geregeld. Deze regel kan immers niet door de rechter worden toegepast bij het beslissen van de aan hem voorliggende casus.
Ook artikel 9 van het DBV heeft geen directe werking. Dit artikel staat de fiscus toe om opwaartse of neerwaartse winstcorrecties door te voeren. Aangezien dit artikel geen rechtstreekse werking heeft, is er een rechtsgrond in het nationaal recht nodig om winstcorrecties te kunnen doorvoeren. In België is deze nationale rechtsgrond te vinden in artikel 185, paragraaf 2 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen.
De verhouding tussen nationale wettelijke voorschriften en verdragsbepalingen Een verdrag is een vorm van een (publiekrechtelijke) overeenkomst. Voor overeenkomsten in het algemeen geldt het adagium pacta sunt servanda, hetgeen kort gezegd betekent dat overeenkomsten te goeder trouw nagekomen dienen te worden. Dit uitgangspunt geldt echter vanzelfsprekend ook voor andere wettelijke bepalingen en de vraag werpt zich dan ook op wat in rechte juist is indien een bepaalde wettelijke bepaling in strijd is met een verdragsbepaling. In artikel 27 Verdrag inzake het verdragenrecht is bepaald dat een partij zich in beginsel niet mag beroepen op bepalingen van nationaal recht om het niet ten uitvoer leggen van een verdrag te rechtvaardigen. Met andere woorden, in geval van een conflict tussen een nationale wettelijke bepaling en een verdragsbepaling, dient in beginsel de verdragsbepaling toegepast te worden en dient de nationale wettelijke bepaling buiten toepassing te blijven. Voor wat betreft Nederland is dit uitgangspunt ook neergelegd in artikel 94 Grondwet waarin bepaald is dat een Nederlands wettelijk voorschrift geen toepassing vindt indien dat wettelijke voorschrift niet verenigbaar is met een ieder bindende bepaling van een verdrag waarbij Nederland partij is. De Verenigde Staten nemen voor wat betreft bovenstaande problematiek een uitzonderlijke positie in. Verdragen zijn aldaar niet van een hogere orde dan andere federale wetgeving en het is dan ook voorgekomen dat Amerikaanse nationale wetgeving prevaleert boven verdragen waarbij de Verenigde Staten partij zijn. Dit internationaal bekritiseerde verschijnsel wordt in het jargon treaty override genoemd.
Rechtspraak en belastingverdragen